- Endurgjaldskrafa
- Skattar
- Skattlagning
- Skattskylda
- Skattamál
D Ó M U R
Héraðsdóms Reykjavíkur júní í
máli nr. E-2996/2017:
Jón Halldórsson
(Margrét Guðjónsdóttir lögmaður)
gegn
íslenska ríkinu
(Guðrún Sesselja Arnardóttir lögmaður.)
Mál þetta er höfðað með birtingu stefnu þann
8. september 2017 og dómtekið þann 30. maí 2018. Stefnandi er Jón Halldórsson,
Sæbraut 13, Seltjarnarnesi, og stefndi íslenska ríkið, Arnarhvoli, Reykjavík.
Stefnandi gerir svohljóðandi kröfur:
Aðallega að úrskurður yfirskattanefndar nr. 72/2015,
dags. 18. mars 2015, um endurákvörðun opinberra gjalda stefnanda á gjaldárinu
2008, verði felldur úr gildi og endurgreiddur verði oftekinn skattur að fjárhæð
59.834.373 kr. ásamt dráttarvöxtum frá 17. janúar 2014 til greiðsludags, sbr.
1. mgr. 6. gr. laga nr. 38/2001, allt að frádregnum 12.861.602 kr., sem
endurgreiddar voru stefnanda 18. mars 2015.
Til vara krefst stefnandi þess að úrskurður yfirskattanefndar verði
felldur úr gildi að hluta og endurgreiddur verði oftekinn skattur að fjárhæð
54.402.832 kr. ásamt dráttarvöxtum frá 17. janúar 2014 til greiðsludags, sbr.
1. mgr. 6. gr. laga nr. 38/2001, allt að frádregnum 12.861.602 kr., sem
endurgreiddar voru stefnanda 18. mars 2015.
Til þrautavara krefst stefnandi þess að úrskurður yfirskattanefndar
verði felldur úr gildi að hluta og endurgreiddur verði oftekinn skattur að mati
dómsins ásamt dráttarvöxtum frá 17.01.2014 til greiðsludags, sbr. 1. mgr. 6.
gr. l. 38/2001.
Í öllum tilvikum er krafist vaxtavaxta skv.
12. gr. laga nr. 38/2001 er leggist við höfuðstól á 12 mánaða fresti, í fyrsta
sinn 17.01.2015 en síðan árlega þann dag. Þá er krafist málskostnaðar.
Af hálfu stefnda er krafist sýknu af öllum
kröfum stefnanda auk málskostnaðar.
Málavextir og helstu
ágreiningsefni:
Stefnandi keypti hlutabréf í lok árs 2006 og
ársbyrjun 2007 í einkahlutafélaginu AB 47 ehf. að nafnverði 400.000.000 króna,
fyrir 468.000.000 króna. Þann 21. desember 2007 seldi stefnandi öll hlutabréfin
fyrir 1.000.000 króna til Byggingamiðstöðvarinnar ehf. sem er félag að öllu
leyti í eigu stefnanda.
Stefnandi færði sölutap vegna hlutabréfaviðskiptanna
að fjárhæð 467.000.000 króna til frádráttar söluhagnaði vegna annarra
hlutabréfaviðskipta, inn á sérstakt fylgiskjal með skattframtali sínu 2008
fyrir árið 2007.
Með úrskurði ríkisskattstjóra þann 18.
desember 2013 var stofn stefnanda til útreiknings fjármagnstekjuskatts á
gjaldaárinu 2008 hækkaður um 467.000.000 króna, auk 25% álags á hækkun
skattstofns. Taldi ríkisskattstjóri að engar viðskiptalegar og rekstrarlegar
forsendur hefðu legið að baki sölu hlutanna til félags í eigu stefnanda sjálfs.
Stefnandi kærði úrskurð ríkisskattstjóra til
yfirskattanefndar þann 10. febrúar 2014. Nokkru áður, eða þann 17. janúar 2014,
hafði stefnandi greitt vegna úrskurðarins 59.834.373 krónur til
tollstjóraembættisins. Með úrskurði yfirskattanefndar þann 18. mars 2015 var
niðurstaða ríkisskattstjóra staðfest að öðru leyti en því að 25% álag var fellt
niður. Í framhaldi af því endurgreiddi tollstjóraembættið stefnanda 12.861.602
krónur.
Með bréfi dagsettu 26. ágúst 2015 fór
stefnandi fram á dómkvaðningu matsmanns til að leggja mat á eðlilegt söluverð
hlutabréfanna þann 21. desember 2007. Niðurstaða matsins var sú að gagnvirði
eignarhlutarins á viðmiðunardegi hefði verið á bilinu 45 – 185 milljónir króna
og líklegt söluverð hefði legið nálægt neðri mörkum þess bils eða 55 milljónum
króna.
Ágreiningurinn í þessu máli snýst um það
hvort stefnandi geti dregið sölutapið á bréfunum frá söluhagnaði annarra bréfa,
hvort skattyfirvöld hafi getað endurákvarðað opinber gjöld tæpum sex árum eftir
að skattframtali árið 2008 var skilað, hvort brotið hafi verið gegn
meðalhófsreglu stjórnsýslulaga við endurálagninguna og hvort lagagrundvöllur
hafi verið fyrir endurálagningunni.
Helstu
málsástæður stefnanda
Stefnandi vísar til
þess að hann eigi skýlausan rétt til þess að draga raunverulegt tap frá hagnaði
af sölu annarra hlutabréfa á grundvelli 1. mgr. 24. gr.laga nr. 90/2003.
Söluverðið, 1.000.000 kr., hafi verið eðlilegt verð þegar salan fór fram 21.
desember 2007. Verðlagning hlutabréfa á þessum tíma hafi verið háð mikilli
óvissu, ekki síst verðmat skuldsettra fjárfestingarfyrirtækja eins og AB 47
ehf., enda hafi hlutabréf þessi orðið verðlaus með öllu í kjölfar bankahrunsins
10 mánuðum síðar. Samkvæmt matsgerð sé líklegt söluverð á þessum tíma 55
milljónir króna og sölutap stefnanda þá að lágmarki 413.000.000, sem leiði til
þess að skattgreiðslan hefði verið 54.402.832 krónum lægri, eins og varakrafa
stefnanda byggi á.
Stefnandi byggir á því
að enginn skattur verði lagður á nema heimild hafi verið fyrir honum í lögum, sbr.
77. gr. stjórnarskrár nr. 33/1944. Stjórnarskráin komi í veg fyrir að ákvæði
skattalaga verði vikið til hliðar á grundvelli matskenndra ákvarðana
skattyfirvalda. Stefnandi hafi uppfyllt skilyrði 1. mgr. 24. gr. laga nr.
90/2003 til að jafna saman tapi og hagnaði af sölu eigna. Hlutabréfin hafi
verið seld á sama ári og um sé að ræða sams konar eignir í skilningi
ákvæðisins. Í ákvæðinu séu skilyrði fyrir nýtingu frádráttarins hvorki þau að
um sé að ræða hlutabréfaviðskipti á milli óskyldra aðila né að umsamið verð sé
rétt verð að mati skattyfirvalda. Þá skipti huglæg afstaða skattgreiðanda
varðandi sölu hlutanna engu máli.
Skattyfirvöld hafi við endurákvörðunina breytt efnisatriðum 1. mgr. 24. gr. og
þannig tekið fram fyrir hendurnar á löggjafanum.
Stefnandi byggir á því
að gera þurfi greinarmun á heimild stefnanda samkvæmt 1. mgr. 24. gr.
skattalaga til að draga tap frá hagnaði annars vegar og verðlagningu
hlutabréfaviðskipta hins vegar. Skattyfirvöld geti ekki svipt stefnanda
frádráttarheimild samkvæmt ákvæðinu þó þau dragi í efa að einstök
hlutabréfaviðskipti, milli skyldra aðila, hafi átt sér stað á eðlilegu
söluverði.
Stefnandi byggir á því
að skattframtal hans á árinu 2008 ásamt fylgiskjali um kaup og sölu hlutabréfa
tekjuárið 2007 hafi verið nákvæmt og uppfyllt allar lögboðnar skyldur um
framtalsgerð og verið útbúið af virtri endurskoðunarskrifstofu. Skattyfirvöld
hafi því ekki haft heimild til að endurákvarða opinber gjöld tæpum sex árum
síðar, sbr. 2. mgr. 97. gr. skattalaga nr. 90/2003. Stefnandi vísar til þess að
slík endurálagning löngu síðar valdi skattgreiðendum óþolandi óvissu og hafi
hamlandi áhrif á viðskipti á hlutabréfamarkaði. Skattyfirvöld hafi haft nægan
tíma til þess að skoða skattframtal stefnanda, þar sem söluverð hlutabréfanna var
nákvæmlega tilgreint, og athuga til samanburðar ársreikning AB 47 ehf. ef þau
hefðu talið þörf á því. Eignir AB 47 ehf. hafi nánast eingöngu verið í
hlutabréfum í Exista ehf., sem var skráð félag á markaði og stefnda megi vera
fullljóst að hríðféllu á árinu 2007.
Stefnandi vísar til
þess að ríkisskattstjóri hafi brotið meðalhófsreglu stjórnsýslulaga við
endurálagninguna. Enn fremur byggir stefnandi á því að það hafi verið augljóst
að þann 21. desember 2007 hafi legið fyrir umtalsvert uppsafnað tap af fjárfestingu
hans í AB 47 ehf. Þrátt fyrir það hafi ríkisskattstjóri svipt stefnanda öllum
rétti til frádráttar á grundvell matskenndrar ákvörðunar tæplega sex árum
síðar, sem engin lagaheimild sé fyrir. Skattlagningin sé bersýnilega röng enda
byggð á verði sem sé átta sinnum hærra en verð að mati dómkvadds matsmanns.
Stefnandi byggir á því
að enginn lagagrundvöllur sé fyrir endurákvörðuninni 18. desember 2013, þar sem
ákvæði 1. og 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 veiti ríkisskattstjóra ekki
heimild til endurálagningar skatta eins og mál þetta liggi fyrir. Rökstuðningur
ríkisskattstjóra brjóti jafnframt í bága við 22. gr. stjórnsýslulaga nr.
37/1993. Ríkisskattstjóri geti ekki haft ótakmarkað vald til endurálagningar
skatta, byggt á óljósu mati á því hvað sé verulega óvenjulegt verð. Þá sé það
hlutverk ríkisskattstjóra en ekki stefnanda að sýna fram á það að verðið hafi
verið verulega óvenjulegt. Í ljós hafi komið að umrædd bréf voru orðin
algerlega verðlaus innan 10 mánaða frá söludegi, eins og raunin hafi orðið með
fjölmörg hlutabréf á þessum tíma.
Þá vísar stefnandi til
þess að hvorki samkvæmt ákvæði 1. og 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 né í
greinargerð með ákvæðinu sé að finna heimildir til að skýra ákvæðið svo rúmt að
skattyfirvöldum geti fellt niður frádráttarheimild stefnanda. Við þinglega
meðferð frumvarpsins hafi skírskotun til sifjaréttarlegra og fjárhagslegra
tengsla samningsaðila verið felld niður og það veiti slíkum aðilum aukið
svigrúm til að eiga viðskipti sín á milli. Þá verði ákvæði sem falli undir 1.
mgr. 57. gr. ekki beitt um atvik sem heyri undir 2. mgr. 57. gr. Regla 1. mgr.
57. gr. lúti einungis að því að finna rétt verð í lögskiptum milli aðila og
komi málamynda- og sniðgöngusjónarmiðum ekki við.
Samkvæmt 2. mgr. 57.
gr. laga nr. 90/2003 sé gert ráð fyrir skattskyldum tekjum á mismun á milli
söluverðs og matsverðs. Ekkert mat hafi farið fram af hálfu skattyfirvalda
vegna þessara viðskipta og komi því ekki til greina að beita þessu lagaákvæði.
Stefnandi hafi greitt verulegan fjármagnstekjuskatt af hagnaði af sölu
hlutabréfa og telji sig með sama hætti geta fært tap á móti hagnaði þegar
hlutabréfin lækka í verði. Þá vísar stefnandi til þess að íþyngjandi skattlög
beri að túlka þröngt.
Stefnandi muni ekki
sex árum síðar hverjar voru ástæður sölunnar og mótmæli því að ástæður fyrir
sölu hlutabréfanna geti skipt einhverju máli. Skattyfirvöld beri sönnunarbyrði
fyrir því að þau hafi lagaheimild til endurálagningar skatta en eigi ekki
einungis að vísa til grunnreglu. Stefnandi mótmæli því að sambærileg viðskipti
hefðu ekki getað átt sér stað milli óskyldra aðila og telji það rangt að túlka
það sem skattasniðgöngu þegar hann hafi nýtt sér lögvarða frádráttarheimild í
skattalögum.
Helstu málsástæður stefnda
Stefndi byggir á því að ákvæði laga nr.
90/2003 um tekjuskatt myndi eina heild og umgjörð um skattskil. Samkvæmt
dómaframkvæmd hafi verið litið svo á að skattyfirvöldum sé heimilt að leggja á
það sjálfstætt mat hvort víkja skuli einkaréttarlegum samningum til hliðar við skattlagningu þegar
slíkir samningar eru gerðir til að lækka eða komast hjá skattlagningu. Ákvæði
1. mgr. 24. gr. laganna þurfi að skoða með hliðsjón af því hvort um
raunverulegt tap vegna sölu sambærilegra eigna sé að ræða eða hvort verið sé að
hagnýta ákvæðið eingöngu með skattalega hagsmuni í huga.
Stefndi vísar til þess
að viðskipti milli stefnanda og einkahlutafélagsins Byggingamiðstöðvarinnar
ehf., ári eftir fjárfestinguna, hafi verið grundvölluð á skattalegum ástæðum,
með vísan til þess að til þeirra hefði ekki komið nema vegna þeirra tengsla sem
voru á milli aðila, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Þessa niðurstöðu
ríkisskattstjóra hafi yfirskattanefnd staðfest í úrskurði sínum.
Stefndi vísar til þess
að ekki hafi einvörðungu verið byggt á því að verðlagning hlutabréfanna í AB 47
ehf. væri óvenjuleg, heldur hafi með hliðsjón af rekstrarlegum sjónarmiðum, sem
litið sé til við mat á ráðstöfunum sem þessum, verið vandséð að til þessara
viðskipta hefði komið milli ótengdra aðila. Hlutabréfin hafi haft takmarkað verðgildi
á þessum tíma og afar óvissar framtíðarhorfur hafi verið um það hvort verðið
myndi rétta úr kútnum. Við slíkar aðstæður fyrirfinnist tæpast kaupendur að
hlutabréfum í slíkum félögum. Það hafi verið af þessari ástæðu fyrst og fremst
sem kaup Byggingamiðstöðvarinnar ehf. á umræddum hlutabréfum þóttu óvenjuleg.
Þá vísar stefndi til þess að ríkisskattstjóra
hafi ekki þótt ástæða til að skoða nánar sölutap stefnanda vegna sölu á
hlutabréfum í Exista hf. sem einnig eru tilgreind í skattframtali stefnanda og
fóru fram á sama tíma og umrædd sala á hlutabréfum í AB 47 ehf. Hlutabréfin í
Exista hafi ekki einungis verið seld Byggingamiðstöðinni ehf., heldur einnig
Glitni banka hf. og Kaupþingi banka hf. á sama gengi og því um að ræða
sambærilega sölu til ótengdra aðila, sem ekki séu gerðar athugasemdir við.
Þá vísar stefndi til þess að ákvæði 24. gr.
laga var ekki sett með það að markmiði að skattaðilar gætu selt hlutabréf sín
til tengdra aðila til þess eins að búa til tap á móti hagnaði.
Stefndi vísar til þess að ákvæði 57. gr. laga
nr. 90/2003 um tekjuskatt geymi almenna meginreglu skattaréttar, þ.e.
svokallaða raunveruleikareglu eða armslengdarreglu. Þessi regla sé í raun
forsenda skattkerfisins, enda næðu skattalög ekki tilgangi sínum ef hennar nyti
ekki við, auk þess sem jafnræðisregla stjórnsýsluréttar væri í uppnámi, þar sem
aðilar í sambærilegri stöðu væru ekki skattlagðir með sambærilegum hætti. Í
reglunni felist að sérstök tengsl aðila eigi ekki að hafa áhrif á
viðskiptalegar forsendur milli þeirra og sé skattyfirvöldum heimilt að hlutast
til um ákvörðun skattstofna ef viðskipti eru talin óvenjuleg eða með öðrum
hætti en almennt myndi gerast í viðskiptum ótengdra aðila. Þau skilyrði sem
horft sé til séu meðal annars að gerningar séu verulega frábrugðnir því sem
almennt þekkist, að tengsl séu á milli samningsaðila og að ráðstöfun sé gerð í
þeim eina tilgangi að lækka skattgreiðslur. Þessi skilyrði séu öll til staðar í
tilviki stefnanda.
Stefndi mótmælir sérstaklega þeim málsástæðum
stefnanda að um framsal á skattlagningarvaldi til ríkisskattstjóra hafi verið
að ræða, sem sé andstætt 77. gr. stjórnarskrárinnar, og að ríkisskattstjóri
hafi aukið efnisatriðum við ákvæði 1. mgr. 24. gr. tekjuskattslaga. Þær
skattbreytingar sem úrskurður ríkisskattstjóra og síðar yfirskattanefndar fólu
í sér hafi verið byggðar á ákvæðum laga nr. 90/2003 um tekjuskatt og hafi
opinber gjöld stefnanda á gjaldárinu 2008 verið endurákvörðuð með vísan til
heimildar í 1. mgr. 96. gr., sbr. 5. mgr. sömu greinar, laganna. Horfa verði
heildstætt á ákvæði tekjuskattslaga og geti önnur ákvæði hæglega leitt til þess
að ákvæði 1. mgr. 24. gr. verði ekki beitt.
Stefndi vísar til þess
að meginregla við endurákvörðun á sköttum sé sex ár. Tveggja ára reglan eigi
því aðeins við að upplýsingar um rétta álagningu komi fram í framtali eða
fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt
skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað væri athugavert við
framtalið. Við skýringu á þessu ákvæði verði að líta til ákvæða 95. gr. laganna
og þess hvað skattyfirvöld hafi skamman tíma til að fara yfir framtöl og
fylgigögn og gera sínar leiðréttingar áður en réttur til endurákvörðunar sé
liðinn. Til þess að 2. mgr. 97. gr. eigi við verði ríkisskattstjóra að hafa
verið heimilt að breyta framtali skattaðila fyrir álagningu á grundvelli 1.
mgr. 95. gr. laganna, án þess að afla upplýsinga og án þess að gefa skattaðila
kost á að koma að gögnum og skýringum.
Stefndi byggir á því að þrátt fyrir þær
upplýsingar sem fram hafi komið á framtali stefnanda um tap af sölu hlutabréfa
í AB 47 ehf. hafi ríkisskattstjóri þurft að spyrja nánar um söluna og afla
upplýsinga og gagna í málinu. Að mati stefnda hafi engar forsendur verið til
þess að ríkisskattstjóri gæti, án frekari gagna- og upplýsingaöflunar, gert
breytingar á skattskilum stefnanda á grundvelli leiðréttingarheimildar í 3.
málslið 1. mgr. 95. gr. tekjuskattslaga. Nauðsynlegt hafi verið að kanna
afstöðu stefnanda, afla upplýsinga um önnur viðskipti með hlutabréf í félaginu
og þá hvaða verð hefði verið miðað við í þeim viðskiptum. Upplýsinga hafi verið
aflað á grundvelli 94. og 96. gr. tekjuskattslaga, m.a. frá Kaupþingi hf. og
Arion banka hf., og þær upplýsingar hafi ekki legið fyrir fyrr en með
svarbréfum bankanna í október 2012.
Stefndi hafnar því að
ríkisskattstjóri hafi farið offari og brotið gegn meðalhófsreglu 12. gr.
stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Um sé að ræða úrlausn ágreiningsefnis á grundvelli
gildandi réttarreglna en ekki matskenndra ákvarðana stjórnvalda og telji stefndi
því að ákvæði 12. gr. stjórnsýslulaganna eigi ekki við hér. Stefndi byggir á
því að sala stefnanda á hlutabréfunum hafi haft þann tilgang að sniðganga
tiltekna sköttunarreglu. Viðskiptunum hafi þannig eingöngu verið ætlað að lækka
skattbyrði stefnanda vegna söluhagnaðar annarra hlutabréfa á sama ári.
Ríkisskattstjóri hafi því litið fram hjá framtöldu tapi með vísan til
grunnreglu 57. gr. laganna. Vegna mats embættisins á framangreindum grunni
hvíli ekki sú skylda á ríkisskattstjóra að meta sérstaklega hvað skuli teljast
til eðlilegs söluverðs, eins og þegar ákvæði 2. mgr. 57. gr. tekjuskattslaga sé
beitt. Þegar mál stefnanda var til meðferðar hjá ríkisskattstjóra, og svo hjá
yfirskattanefnd hafi ekki legið fyrir neitt mat á virði bréfanna á söludegi, en
að mati stefnda hafi það hvílt á stefnanda að afla slíks mats, sem hann hafi
ekki gert fyrr en að uppkveðnum úrskurði yfirskattanefndar.
Stefndi telur að í úrskurði ríkisskattstjóra
sé að finna ítarlegan rökstuðning og tilvísanir til þeirra réttarheimilda sem
stjórnvaldsákvörðunin byggðist á, en úrskurðurinn er 34 blaðsíður. Úrskurð
yfirskattanefndar sé einnig ýtarlega rökstuddur með tilvísun til réttarheimilda
sem hann var byggður á.
Ákvæði 1. mgr. 57. gr. hafi verið óbreytt frá
lögfestingu þess árið 1971. Með vísan
til lögskýringargagna þyki stefnda ljóst að reglunni sé gagngert ætlað að koma
í veg fyrir undandrátt tekna frá skatti. Enn fremur segi í athugasemdum með
frumvarpi til laganna að ákvæðið veiti skattyfirvöldum víðtækar heimildir til
að líta fram hjá formi samninga og telja samningsaðilum til tekna þau
raunverulegu verðmæti sem þeir hafi fengið til ráðstöfunar með hinum sérstöku
samningum eða skilmálum. Grunnregla 1. mgr. 57. gr. tekjuskattslaga sé
vísiregla sem veiti skattyfirvöldum heimild til að byggja skattlagningu á
raunverulegum ráðstöfunum til að sporna við skattasniðgöngu, þ.e. svokölluð
raunveruleikaregla, sem hafi gilt hér á landi í áraraðir.
Ein algengasta tegund skattasniðgöngu felist einkum í tilbúningi á
frádráttarbæru tapi eða því að hagnaði af sölu sé eytt eða hann lækkaður
verulega.
Varðandi varakröfu
vísar stefnandi til þess að það heyri undir stefnanda að gera grein fyrir
ástæðum viðskiptanna og ákvörðun söluverðs hinna seldu hlutabréfa. Engar
haldbærar skýringar hafi komið fram um ákvörðun söluverðs í kæru stefnanda til
yfirskattanefndar. Það hafi ekki verið fyrr en eftir uppkvaðningu úrskurðar
yfirskattanefndar sem stefnandi hafi farið fram á dómkvaðningu matsmanns til að
meta virði hlutabréfanna á söludegi. Niðurstaða matsgerðarinnar sýni að enginn
grundvöllur sé til þess að fallast á aðalkröfu stefnanda.
Þessi matsgerð hafi ekki legið fyrir á
stjórnsýslustigi, hvorki við uppkvaðningu úrskurðar ríkisskattstjóra né heldur
þegar yfirskattanefnd kvað upp sinn úrskurð. Stefndi telur að stefnandi hefði
átti að láta reyna á endurupptöku nefndarinnar á úrskurði sínum, sbr. 24. gr.
stjórnsýslulaga nr. 37/1993, þar sem um ný gögn sé að ræða sem ekki lágu fyrir
við afgreiðslu yfirskattanefndar á málinu. Að mati stefnda séu því engin efni
til þess að ógilda úrskurð yfirskattanefndar á grundvelli gagns sem ekki lá
fyrir þegar nefndin hafði málið til meðferðar Beri samkvæmt framansögðu einnig
að sýkna stefnda af varakröfu og þrautavarakröfu stefnanda.
Niðurstaða
I
Ágreiningur aðila snýst meðal annars um það
hvort í skattframtali stefnanda árið 2008 og fylgigögnum þess hafi verið
fullnægjandi upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á þegar árið 2008. Í
1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er að finna meginregluna um tímamörk endurákvörðunar,
en þar er skattyfirvöldum heimilað að endurákvarða skatt samkvæmt 96. gr.
laganna vegna tekna og eigna síðust sex ára, sem næst eru á undan því ári þegar
endurákvörðun fór fram. Í 2. mgr. 97. gr. kemur fram undantekning frá
tímamörkum 1. mgr. Þar segir að hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða
fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar, sem byggja mátti á rétta álagningu,
sé ekki heimilt að endurákvarða honum skatt nema vegna tveggja síðustu ára. Í
athugasemdum við þetta ákvæði þegar það var fyrst lögfest, í frumvarpi að lögum
nr. 40/1978 kemur m.a. fram að þessi málsgrein eigi einungis við „ef
upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á koma beinlínis fram í framtali
eða fylgigögnum þess enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að
eitthvað var athugavert við framtalið.“ Við skýringu á ákvæðinu verður að líta
til ákvæðis 95. gr. laganna og þess hversu skamman tíma skattyfirvöld hafa til
þess að fara yfir framtöl og fylgigögn og gera leiðréttingar, sbr. Hrd. nr.
97/1997.
AB 47 er óskráð félag sem stefnandi seldi til
Byggingamiðstöðvarinnar ehf. sem er félag að öllu leyti í eigu hans sjálfs.
Engar upplýsingar var að finna um gangverð félagsins og er hvorki bætt úr því á
umræddu skattframtali stefnanda né því hvernig kaupverðið í viðskiptunum við
Byggingamiðstöðina ehf. var ákveðið. Skattyfirvöld öfluðu upplýsinga um þessa
þætti m.a. frá þriðja aðila á grundvelli 94. og 96. gr. skattalaga. Því voru
ekki fyrir hendi fullnægjandi upplýsingar í skattskilum stefnanda sem byggja mátti
á rétta álagningu, óháð því hvort endurskoðunarfyrirtæki hafi séð um gerð
skattframtalsins. Engar forsendur voru til þess að ríkisskattstjóri gæti, án
frekari gagna- og upplýsingaöflunar, gert þær breytingar á skattskilum
gjaldanda sem fyrirhugað er að komi til framkvæmda í þessu máli á grundvelli
leiðréttingarheimildar 3. málsliðar 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Með vísan
til ofangreinds er því hafnað að tveggja ára fresturinn í 2. mgr. 97. gr. eigi
við um endurákvörðunarheimild ríkisskattstjóra í þessu máli.
II
Aðalkrafa stefnanda byggir á því að honum
hafi verið heimilt að nýta sér frádráttarheimild 1. mgr. 24. gr.
tekjuskattslaga nr. 90/2003 með því að selja til félags í hans eigin eigu, allt
hlutafé AB 47 ehf. á eina milljón króna. Verð bréfanna hafi verið eðlilegt,
enda hafi þau orðið verðlaus með öllu tíu mánuðum síðar.
Við ákvörðun á skattskyldu verður að horfa
heildstætt á málavexti og einstök ákvæði tekjuskattslaga. Fleiri en eitt ákvæði
geta komið til skoðunar og leitt til þess að stefnda er óheimilt að nýta sér
ofangreinda frádráttarheimild. Slík beiting laganna er hvorki í andstöðu við 2.
gr. né 77. gr. stjórnarskrár. Í 1. mgr. 57. gr. tekjuskattslaga nr. 90/2003 er
fjallað um óvenjuleg skipti í fjármálum. Ákvæðið heimilar skatta-yfirvöldum að
telja til tekna verðmæti sem án slíkra viðskipta hefðu runnið til skattaðilans.
Í athugasemdum með frumvarpi þegar ákvæðið var upphaflega lögfest með lögum nr.
30/1971, kemur fram að það veiti skattyfirvöldum víðtækar heimildir til að líta
fram hjá formi gerninga sem teljast óvenjulegir og telja aðilum til tekna þau
raunverulegu verðmæti sem þeir fengu til ráðstöfunar með þessum sérstöku
samningum.
Það er óumdeilt að
stefnandi er fyrirsvarsmaður og eini eigandi Byggingamiðstöðvarinnar ehf. og
hefur ótakmarkað stjórnunarvald yfir félaginu. Hann situr því beggja vegna
borðsins í umræddum viðskiptum og getur einn ákveðið kaupverð og
greiðsluskilmála. Sala umræddra hluta lýtur ekki hefðbundnum lögmálum viðskipta
að því leyti að með sölu til ótengds aðila afsalar seljandi sér möguleika á því
að fá til sín hugsanlega verðhækkun hlutanna í framtíðinni. Með því að
stefnandi seldi hlutina til félags í eigin eigu var hann að tryggja sjálfum sér
hugsanlega framtíðarverðhækkun bréfanna.
AB 47 ehf. er eignarhaldsfélag
sem hefur tekjur af eignarhaldi á eignum, svo sem hlutabréfum eða öðrum
verðbréfum. Eignir þess voru fyrst og fremst eignarhlutur í Exista hf., en
einnig átti félagið eignarhlut í Bakkavör hf. Bæði þessi félög voru skráð félög
á hlutabréfamarkaði á þessum tíma. Samkvæmt fyrirliggjandi matsgerð var virði
eigna AB 47 ehf. á söludegi þann 21. desember 2007 metið á rúmlega 5,3
milljarða og skuldir á 4,2 milljarða, sem þýðir að innra virði eigna var
ríflega 1,1 milljarður. Í málinu er upplýst að stefndi seldi á sama tíma hluti
í Exista ehf. til ótengdra aðila og Byggingamiðstöðvarinnar ehf. Í matsgerð
kemur fram að markaðsverðmæti Exista í lok dags fyrir þá sölu hafi verið 17,85.
Samkvæmt skattframtali stefnanda virðist meðalgengi í viðskiptum með hluti í
Exista hf. vera nokkru hærra, eða 18,45.
Þó að fallast megi á það að verðmæti hluta í
óskráðu eignarhaldsfélagi sé nokkru lægri en undirliggjandi skráðar eignir
félagsins, svo sem vegna seljanleika og minnihlutaáhættu, þá er augljóst að
verðmæti hlutanna í þessum viðskiptum hafi ekki verið ein milljón króna þann
21. desember 2007. Við mat á verðmæti hlutanna verður að miða við verð á þeim
tíma sem viðskiptin áttu sér stað, en ekki í ljósi atburða sem gerðust síðar.
Við aðalmeðferð málsins fullyrti stefnandi að fjárfestar hefðu haft áhuga á því
að kaupa hlutinn í AB 47 ehf. á eina milljón króna. Enginn ástæða er til þess
að draga það í efa. Í málinu er hins vegar ekki að finn nein gögn um að
stefnandi hafi boðið fjárfestum að kaupa hlutinn fyrir eina milljón eða haft
áhuga á að selja öðrum en félagi í eigin eigu hlutinn á því verði.
Með vísan til þess sem hér hefur verið rakið
er fallist á þau sjónarmið stefnda að umrædd sala hafi verið verulega óvenjuleg
og ekki komið til milli ótengdra aðila. Aðalkröfu stefnanda er því hafnað.
III.
Varakrafa stefnanda byggir á því að hann eigi
lögvarinn rétt til þess að draga tap frá sölu hlutabréfa og gera verði
greinarmun á þeim rétti annars vegar og verðlagningu hlutabréfaviðskipta hins
vegar. Stefndi hafi brotið gegn meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr.
37/1993 með því að svipta hann öllum rétti til frádráttar taps vegna AB 47 ehf.
Þá vísar stefnandi til þess að rökstuðningur ríkisskattstjóra sé ófullnægjandi
og enginn lagagrundvöllur hafi verið fyrir endurákvörðun.
Ekki er fallist á með
stefnanda að þær breytingar sem gerðar voru á 57. gr. laga nr. 90/2003 frá
upphaflegu frumvarpi þegar ákvæðið var upphaflega lögfest með lögum nr.
30/1971, rýri sérstaklega vægi sifjaréttarlegra eða fjárhagslegra tengsla
samningsaðila við beitingu ákvæðisins. Breytingin virðist miklu frekar eiga að
koma í veg fyrir að ákvæðið verði einskorðað við slík tilvik. Eftir sem áður
hljóta slík tengsl að hafa afgerandi áhrif við mat á því hvort samningsaðilar
hafi hagað viðskiptum sínum með verulega frábrugðnum hætti frá því sem almennt
gerist.
Þá verður ekki fallist
á þær röksemdir stefnanda að þar sem skattyfirvöld hafi talið að hlutabréf í AB
47 ehf. hefðu verið seld fyrir of lágt verð hefðu þau ekki haft heimild til þess
að skattleggja stefnanda, sem að þeirra mati tapaði á sölunni, heldur ætti
skattlagningin að beinast að kaupanda hlutanna. Enginn lagagrundvöllur hafi því
verið fyrir endurákvörðuninni. Stefnandi vísar jafnframt til þess að ákvæði 2.
mgr. 57. gr. taki sérstaklega til þessara tilvika og gangi framar almennu
ákvæði 1. mgr. 57. gr. Þar sem ekkert mat hafi farið fram af hálfu
skattyfirvalda komi ákvæðið ekki til álita. Það er niðurstaða dómsins að ákvæði
2. mgr. 57. gr. takmarki endurákvörðunina við þann sem nýtur ávinningsins, í
þessu tilviki kaupanda eignarinnar. Kaupandi eignarinnar var félag sem stefndi
hafði öll eignar- og stjórnunarráð fyrir. Viðskiptin höfðu þann tilgang að
raungera tap stefnanda vegna hlutabréfaviðskipta á árinu 2007, þannig að hann gæti
dregið tap vegna hlutanna í AB 47 ehf. frá söluhagnaði annarra hluta.
Skattalegur ávinningur viðskiptanna var því hjá stefnanda eins og að var
stefnt, en hann seldi hlutina á verði sem var 0,2% af upphaflegu kaupverði
bréfanna í nóvember 2006 og janúar 2007 og langt undir innra virði félagsins á
söludegi. Með því að selja hlutinn til eigin félags tók stefnandi enga
söluáhættu með kaupunum. Við þessar aðstæður var það undir stefnanda komið að
gera skilmerkilega grein fyrir ástæðum viðskiptanna og ákvörðun um söluverð
hinna seldu hluta sem falla undir 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Um var að
ræða óskráð félag, þar sem engar upplýsingar lágu fyrir um viðskipti milli
ótengdra aðila og því engu gangvirði eða markaðsvirði til að dreifa, sbr. m.a.
9. gr. laga nr. 90/2003, sem unnt væri að bera saman við það verð sem stefnandi
miðaði við í viðskiptum.
Með vísan til þess sem hér hefur verið rakið
verður hvorki fallist á að skort hafi lagagrundvöll né að brotið hafi verið
gegn meðalhófsreglu við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra og
yfirskattanefnd.
IV.
Á þeim tíma sem mál stefnanda var til
meðferðar hjá ríkisskattstjóra og yfirskattanefnd lá ekki fyrir neitt mat á
virði hlutanna í AB 47 ehf. þann 21. desember 2007. Eftir að úrskurður
yfirskattanefndar var kveðinn upp þann 18. mars 2015 óskaði stefnandi eftir
dómkvaðningu matsmanns til að meta eðlilegt söluverð hlutafjár í félaginu á
söludegi. Niðurstaða matsmanns lá fyrir þann 22. apríl 2016, og var á þá leið
að besta mat matsmanns á eðlilegu söluverði eignarhlutarins væri 55 milljónir
króna. Stefndi hefur ekki hnekkt þessu mati.
Samkvæmt 15. gr. laga nr. 30/1992 um
yfirskattanefnd er heimilt að bera
ágreining um skattskyldu og skattstofna undir dómstóla. Þó fallast megi á
af hálfu stefnda að stefnandi hefði getað freistað þess að óska eftir
endurupptöku nefndarinnar á úrskurði sínum, sbr. 24. gr. stjórnsýslulaga
nr. 37/1993 þar sem umrædd matsgerð hafi ekki legið fyrir við afgreiðslu
yfirskattanefndar á málinu, verður ekki séð að það komi í veg fyrir að
stefnandi beri þennan ágreining beint undir dómstóla. Í því sambandi má benda á
þá meginreglu stjórnsýsluréttar að ekki þurfi að tæma kæruleiðir áður en mál er
höfðað fyrir dómstólum. Í dómaframkvæmd hafa ekki verið gerðar athugasemdir við
að skattgreiðendur höfði mál fyrir dómstólum vegna ákvarðana ríkisskattstjóra
um skattskyldu og skattstofn, óháð því hvort þeim hafi verið skotið til
yfirskattanefndar eða ekki.
Eins og vikið hefur verið að hér að framan þá
er fallist á þau sjónarmið stefnda að umrædd sala hafi verið verulega óvenjuleg
og ekki komið til milli ótengdra aðila. Ákvæði 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003
eins og það er skýrt með hliðsjón af öðrum ákvæðum laganna, þ.m.t. 1. mgr. 57.
gr., kemur þó ekki í veg fyrir að frádráttarheimild ákvæðisins sé nýtt í
viðskiptum milli tengdra aðila. Til þess að hægt sé að nýta sér heimildina í
slíkum viðskiptum verða þau að vera gerð á eðlilegum viðskiptalegum forsendum,
sem eru sambærilegar við viðskiptakjör ótengdra aðila. Þeir sem standa að
slíkum viðskiptum verða jafnframt að geta sýnt fram á að armslengdarsjónarmið
hafi verið lögð til grundvallar við verðákvörðun. Í greinargerð stefnda og
úrskurði ríkisskattstjóra er sérstaklega tilgreint að það hafi verið látið
átölulaust að stefnandi seldi hluti í Exista hf. til Byggingamiðstöðvarinnar
ehf. á sama tíma og salan á hlutnum í AB 47 ehf. fór fram. Ástæðan sé sú að þá
hafi stefnandi jafnframt selt Glitni hf. og Kaupþingi hf. sömu bréf og miðað
við sama gengi í öllum þessum viðskiptum. Skattyfirvöld líta því sjálf svo á að
sala til nátengds aðila sem felur í sér að engin söluáhætta er tekin í
viðskiptunum útiloki ekki nýtingu á frádráttarheimild 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003,
svo framarlega sem verðákvörðun í viðskiptum þessara aðila sé í samræmi við verð
í sambærilegum viðskiptum milli ótengdra aðila.
Þó að markmið 24. gr. tekjuskattslaga nr. 90/2003
sé ekki að stuðla að því að viðskipti séu gerð í þeim eina tilgangi að lækka
skattgreiðslur verður ekki fallist á að ákvæðið, með hliðsjón af öðrum ákvæðum
laganna, útiloki skattfrádrátt í slíkum tilvikum. Skattareglur hafa áhrif og er
ætlað að hafa áhrif á viðskiptalegar ákvarðanir. Það að ákvarðanir séu teknar
af skattalegum ástæðum getur ekki eitt og sér komið í veg fyrir nýtingu á
umræddri frádráttarheimild miðað við orðalag ákvæðisins og önnur ákvæði
laganna. Hér eins og áður þarf að miða við og sýna fram á að verðlagning og
viðskiptaskilmálar séu byggðir á armslengdarsjónarmiðum.
Með vísan til þess sem hér hefur verið rakið
verður það ekki talið óheimilt að stefnandi geri þær ráðstafanir sem lög
heimila til þess að skattgreiðslur miðist við raunverulegan hagnað af
hlutabréfaviðskiptum ársins. Það er óumdeilt að hlutur hans í AB 47 rýrnaði
stórkostlega á árinu. Til þess að raungera það tap og þar með nýta sér
frádráttarheimildina í 24. gr. tekjuskattslaga nr. 90/2003 varð stefnandi að
selja hlutinn. Við þá sölu bar honum að gæta þess að verðlagning hans væri í
samræmi við verð í viðskiptum ótengdra aðila. Gera verður greinarmun á
lögvarinni heimild stefnanda til að draga tap frá hagnaði samkvæmt 1. mgr. 24.
gr. tekjuskattslaga nr. 90/2003 og verðlagningu hlutabréfaviðskiptanna, enda
verður ekki séð að það geti verið ósanngjarnt eða í andstöðu við markmið
skattalaga að skattgreiðslur stefnanda taki mið af þeim hagnaði sem
raunverulega varð til á árinu, en ekkert umfram það. Stefnandi hefur með
matsgerð sýnt fram á að þó að verðmæti hlutanna hafi verið umtalsvert hærra en
það verð sem viðskiptin voru grundvölluð á þann 21. desember 2007 hafi það engu
að síður endurspeglað verulega verðlækkun hlutanna. Sú verðlækkun myndar
frádráttarbært tap hjá stefnanda sem hann getur dregið frá hagnaði af sölu
annarra hlutabréfa.
Með vísan til ofangreinds er fallist á
varakröfu stefnanda um að úrskurður yfirskattanefndar verði felldur úr gildi að
hluta og oftekinn skattur verði endurgreiddur. Með því að miða sölutap við
fyrirliggjandi matsgerð hefði það numið 413 milljónum króna og lækkað álagningu
um 41.541.230 krónur. Varðandi upphafstíma dráttarvaxta verður að horfa til
þess að ekki voru efni til þess að breyta endurákvörðun fyrr en eftir að
niðurstaða matsgerðar lá fyrir þann 22. apríl 2016. Fram að þeim tíma greiðast
vextir samkvæmt 1. mgr. 8. gr. laga nr. 38/2001, sbr. 2. mgr. 114. gr.
tekjuskattslaga nr. 90/2003, eða frá 17. janúar 2014 til 22. maí 2016, en
dráttarvextir frá þeim tíma til greiðsludags. Stefndi endurgreiddi álagið 18.
mars 2015 og verður því ekki fallist á þann hluta dómkröfunnar.
Við ákvörðun málskostnaðar er horft til þess
að ekki er fallist á aðalkröfu stefnanda og að afgreiðsla ríkisskattstjóra og
yfirskattanefndar var eðlileg miðað við kröfu stefnanda og þau gögn sem hann
ákvað að leggja fram. Með vísan til þess að fallist er á varakröfu stefnanda
þykir málskostnaður hæfilega ákveðinn 1.000.000 króna og er þá tekið tillit til
þess að stefnandi er ekki virðisaukaskattskyldur aðili.
Stefnandi, sem er lögmaður, flutti mál sitt
sjálfur.
Af hálfu stefnda flutti málið Guðrún Sesselja
Arnardóttir lögmaður.
Helgi Sigurðsson héraðsdómari kveður upp dóm
þennan.
DÓMSORÐ:
Úrskurður yfirskattanefndar nr. 72/2015,
dagsettur 18. mars 2015, um endurákvörðun opinberra gjalda stefnanda á
gjaldárinu 2008, er felldur úr gildi. Stefndi greiði stefnanda 41.541.230
krónur með vöxtum samkvæmt 1. mgr. 8. gr. laga nr. 38/2001 frá 17. janúar 2014
til 22. maí 2016, en með dráttarvöxtum frá þeim tíma til greiðsludags.
Stefndi greiði stefnanda 1.000.000 króna í
málskostnað.
Helgi
Sigurðsson (sign.)