D Ó M U R

Héraðsdóms Reykjavíkur 21. september 2016 í  máli nr. E-3616/2015:

Steinþór Guðmundsson

(Bernhard Bogason hdl.)

gegn

ríkisskattstjóra f.h. íslenska ríkisins

(Soffía Jónsdóttir hrl.)

 

                                                                I.

Mál þetta var höfðað 29. október 2015 og dómtekið 1. september 2016 að loknum munnlegum málflutningi.

            Stefnandi er Steinþór Guðmundsson, Máritaníu, en stefndi er ríkisskattstjóri, Laugavegi 166, vegna fjármálaráðherra, Arnarhvoli, Reykjavík.

            Stefnandi krefst þess aðallega að ógiltur verði með dómi úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 25. ágúst 2015 um skattalega heimilisfesti stefnanda og ótakmarkaða skattskyldu á Íslandi árin 2006 til og með 2010. Til vara er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 25. ágúst 2015, um skattalega heimilisfesti stefnanda og ótakmarkaða skattskyldu á Íslandi árin 2006 til og með 2010 verði ógiltur með dómi að því leyti sem hann kveður á um að stefnandi hafi verið með skattalega heimilisfesti og fulla og ótakmarkaða skattskyldu á Íslandi árin 2006 og 2007. Þá krefst stefnandi málskostnaðar.

            Stefndi krefst sýknu af öllum kröfum stefnanda, auk málskostnaðar. 

 

                                                               II.

Atvik málsins eru þau að á árinu 2005, réði stefnandi sig til starfa á úthafsveiðiskipi, sem stundar veiðar undan ströndum Afríku. Með úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 27. ágúst 2015, í máli stefnanda, var komist að þeirri niðurstöðu að skattaleg heimilisfesti stefnanda á árunum 2006-2010, hafi verið á Íslandi og að stefnandi bæri þar ótakmarkaða skattskyldu á tímabilinu. Taldi ríkisskattstjóri að fyrirliggjandi gögn staðfestu að stefnandi hefði ekki tekið upp búsetu í Máritaníu á árunum 2006 til 2010, þar sem hann dveldi þar aðeins í einstaka daga á milli ferða hans út á sjó eða þegar hann væri á för sinni frá Máritaníu. Tók ríkisskattstjóri fram í úrskurðinum að stefnandi hefði ekki haft til umráða fast húsnæði í Máritaníu, heldur dveldi í eins konar verbúð eins og hann hefði sjálfur greint frá í skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins. Þá hefði hann ekki átt þar húsbúnað eða annað sem teldist eðlilegt að væri fyrir hendi á heimilum manna. Stefnandi ætti bifreið og fasteign á Íslandi og samkvæmt upplýsingum um notkun greiðslukorts hans hefði það eingöngu verið notað á Íslandi eða á ferðalögum til og frá Íslandi. Taldi ríkisskattstjóri með hliðsjón af fyrirliggjandi gögnum að stefnandi hefði ekki stofnað til heimilis erlendis á árunum 2006-2010. Hann teldist því heimilisfastur á Íslandi í skilningi 1. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, sbr. 2. gr. laga nr. 21/1990, um lögheimili, og uppfyllti skilyrði laga nr. 90/2003 til að bera fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi. 

            Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 18. desember 2012, var stefnanda tilkynnt að hafin væri rannsókn á skattskilum hans vegna tekjuáranna 2006 til og með 2010. Var bréfið sent á heimili stefnanda og eiginkonu hans á Akureyri. Kemur þetta einnig fram á bls. 2 í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 23. desember 2014, en þar segir að rannsókn á skattskilum stefnanda hafi byrjað formlega þann 18. desember 2012, með því að hringt hafi verið í stefnanda og honum tilkynnt að hafin væri rannsókn á skattskilum hans vegna fyrrgreindra tekjuára. Segir í skýrslunni að bréfleg tilkynning hafi einnig verið send til stefnanda, Arnarsíðu 8a, Akureyri og afrit hennar á netfangið stg1970@gmail.com. að ósk stefnanda. Með bréfum, dags. 27. júní og 14. júlí 2014, sem stíluð voru á stefnanda og eiginkonu hans og send voru á heimili fjölskyldunnar á Akureyri, var stefnandi boðaður til skýrslugjafar hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins. Kom fram í boðuninni að tilefni hennar væri rannsókn á skattskilum stefnanda vegna tekjuáranna 2006 til og með 2010.

            Samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra, stóð stefnandi skil á skattframtölum til skattyfirvalda á Íslandi vegna tekjuáranna 2006 og 2007. Samkvæmt þeim hafi stefnandi ekki talið fram neinar tekjur. Þá hafi skattframtölum stefnanda vegna tekjuáranna 2008, 2009 og 2010 ekki verið skilað. Þá kemur fram í skýrslunni að stefnandi hafi ekki verið með skráð lögheimili á Íslandi á tímabilinu. Samkvæmt tilkynningu til Þjóðskrár hafi stefnandi flutt frá Íslandi þann 12. október 2005 til Máritaníu, sbr. einnig breytingaskrá Þjóðskrár sem liggur fyrir í gögnum málsins. Þá er tekið fram í skýrslunni að erlent heimilisfang stefnanda hafi ekki verið tilgreint í flutningstilkynningunni, og að í tilkynningunni komi einnig fram að umboðsmaður skattaðila sé eiginkona hans.

            Á tímabilinu 1. september 2006 til og með 1. janúar 2007, bjó fjölskylda stefnanda á Spáni, sbr. breytingarskrá Þjóðskrár. Stefnandi var ekki skráður með lögheimili á Spáni á þeim tíma.

            Samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins fékk stefnandi á umræddu árabili greidd laun frá Kenora Shipping Company Ltd., Fishing Company Beta Ltd. og Wave Operations Limited, sem eru félög skráð í Belize, á Kýpur og á Bresku Jómfrúaeyjum.

            Í skýrslu skattrannsóknarstjóra kemur fram að stefnandi hafi talið Sjólaskip hf. og síðar Kötlu Seafood vera vinnuveitendur sína. Í skýrslum sem teknar voru af stjórnendum Sjólaskipa hf. annars vegar og framkvæmdastjóra  Axel ehf. (áður Katla Seafood ehf.) hins vegar komi fram að sjómenn hafi verið verktakar fyrir erlend fyrirtæki og því hafi ekki verið höfð milliganga um greiðslu skatta þeirra né þeim veitt aðstoð í samskiptum við Máritanísk yfirvöld.

            Stefnandi hefur lagt fram þrjú vottorð sem gefin eru út af stjórnvöldum í Máritaníu. Í vottorði, dags. 22. maí 2013, staðfestir staðgengill svæðisstjóra skattamála í Máritaníu að stefnandi hafi greitt að fullu tekjuskatt á tekjur í Máritaníu fyrir tímabilið 1. janúar 2006 til 30. apríl 2013. Einnig segir í vottorðinu að skyldur stefnanda á greindu tímabili séu ótakmarkaðar og samkvæmt þeim reglum sem almennt gildi um íbúa með fasta búsetu í Máritaníu að því er varðar skatta- og álagningarreglur. Segir í vottorðinu að lagður hafi verið skattur á stefnanda eins og sérhvern þegn Máritaníu í samræmi við gildandi lög og að hann hafi að fullu staðið við skuldbindingar sínar og þar af leiðandi sé hann skuldlaus gagnvart skattyfirvöldum í því landi.

            Í vottorði, dags. 18. júlí 2013, sem undirritað er af aðalskrifstofustjóra ráðuneytis innanríkismála og valddreifingar, í sveitarfélaginu Nouadhibou í Máritaníu, segir að stefnandi hafi búið löglega í Máritaníu á tímabilinu 1. janúar 2006 til 30. apríl 2013.

            Í þriðja vottorðinu, dags. 8. október2015, sem einnig er gefið út af svæðisstjóra skattamála í Máritaníu, er staðfest að stefnanda hafi verið gert að greiða að fullu tekjuskatt á tekjur í Máritaníu fyrir tímabilið 1. janúar 2006 til 31. desember 2010. Er í vottorðinu staðfest að yfirvöld í Máritaníu hafi móttekið skjöl og greiðslur varðandi skatta á tekjur stefnanda fyrir skattárin 2006-2010, og tilgreindar þær fjárhæðir sem yfirvöld í Máritaníu hafi innheimt af stefnanda á því árabili. Í niðurlagi vottorðsins segir að lagður hafi verið skattur á stefnanda eins og aðra þegna Máritaníu í samræmi við gildandi lög og að hann hafi að fullu staðið við skuldbindingar sínar og að hann sé jafnframt skuldlaus gagnvart skattyfirvöldum Máritaníu.

            Stefnandi gaf símaskýrslu fyrir dóminum þegar aðalmeðferð málsins fór fram. Hann kvaðst hafa farið til starfa í Máritaníu snemma á árinu 2005 og hafa dvalið lengur en 183 daga í Máritaníu á hverju einasta ári. Hann kvaðst engar tekjur hafa haft á Íslandi á árunum 2006-2010. Stefnandi kvaðst greiða skatta í Máritaníu og að hann hefði afsalað sér öllu frá íslenska ríkinu frá árinu 2005.

            Um fjölskylduaðstæður sínar kvaðst stefnandi vera giftur og eiga tvö börn. Fjölskyldan hefði búið á Kanaríeyjum í rétt tæpt eitt ár á tímabilinu 2006-2007. Þar hafi börnin verið í leikskóla og skóla.

            Stefnandi kvaðst hafa fengið símtal frá starfsmanni skattyfirvalda á árinu 2012. Síðan hafi hann fengið ábyrgðarbréf sem sent hefði verið einkonu hans um að rannsókn væri hafin á stefnanda. Hann gaf upp netfangið sitt, sem væri á hotmail, en kvaðst aldrei hafa átt „gmail“ reikning. Fyrsta ábyrgðarbréfið til eiginkonu hans hefði borist á árinu 2014, um að rannsókn væri hafin á skattamálum hans.

            Stefnandi tók fram að umboðsmaður í Máritaníu sæi alfarið um að greiða skatta fyrir hann í Máritaníu. Hann kæmi ekki nálægt þessu sjálfur. Hann semdi um fasta greiðslu til sín, en umboðsmaðurinn sæi um rest.

            Um hvar stefnandi væri skráður í Máritaníu, tók stefnandi fram að heimilisfang hans væri mismunandi. Þegar hann dveldi í landi þá væri hann sóttur af bílstjóra sem hefði umsjón með öllum hans málum. Menn væru ekki alltaf á sama staðnum. Heilt yfir væru menn með aðstöðu á skrifstofunni, þar væri efri hæð. Oft væru menn á hótelum eða íbúðarhóteli. Hann rati þarna ekkert um og láti ferðast með sig á milli. Spurður um hvort hann héldi heimili í Máritaníu kvaðst stefnandi hafa með sér „standard“ fatnað. Hann væri ekki með nein húsgögn. Menn leigi sér íbúðir fullbúnar. Núna í rúmt ár hafi hann verið með sömu íbúðina, herbergi, og að þetta sé hálfgert verbúðarlíf. Stefnandi tók fram að enginn skriflegur ráðningarsamningur hefði verið gerður við hann þegar hann var ráðinn til Máritaníu á árinu 2005, heldur hafi þetta verið meira munnlegt. Hann hafi hvorki greitt í lífeyrissjóð né stéttarfélagsgjöld. Hann væri með einkalífeyrissjóð. Hann kvaðst greiða skatta í Máritaníu, en gæti svo sem ekkert fullyrt um það þar sem umboðsmaðurinn sæi um öll hans mál gagnvart Máritaníu. Hann væri ekki að velta fyrir sér hvað væri nákvæmlega innifalið í því. Þá kvaðst hann sjálfur kaupa slysatryggingu. Hann tryggði sig sjálfur. Umboðsmaðurinn sæi ekki um að greiða í lífeyrissjóð fyrir hann. Hann væri með lífeyrissparnaðartryggingu erlendis. Þá taldi hann sig hafa greitt skatta í Máritaníu eins og aðrir þegnar í því landi. Það væri ekki friður öðruvísi. Hann greiddi öll gjöld eins og aðrir þegnar búsettir þar. 

 

                                                              III.

1. Helstu málsástæður og lagarök stefnanda

Stefnandi telur að skattaleg heimilisfesti hans á Íslandi hafi fallið niður á árinu 2005, enda hafi hann frá þeim tíma búið, dvalið og starfað erlendis. Hann hafi öll umrædd ár dvalið skemur en 183 daga á Íslandi og átt lögheimili utan Íslands. Telur stefnandi það meginreglu skattaréttar að menn borgi skatta og hafi skattalega heimilisfesti þar sem þeir afli tekna og dvelji lengur en 183 daga á hverju 12 mánaða tímabili. Stefnandi kveður sig hafa lagt fram vottorð sem sýni fram á að hann sé skattskyldur í Máritaníu með sama hætti og almennt gildi um skattskylda menn þar í landi.

            Stefnandi telur óheimilt að úrskurða um heimilisfesti með afturvirkum hætti eins og ríkisskattstjóri hafi gert í tilviki stefnanda með vísan til 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003. Í úrskurðinum felist verulega íþyngjandi stjórnvaldsákvörðun sem hafi áhrif níu ár aftur í tímann. Til svo íþyngjandi ákvörðunar þurfi skýra lagaheimild og önnur niðurstaða færi í bága við meginreglur stjórnsýsluréttar.

            Stefnandi telur úrskurð ríkisskattstjóra vera í andstöðu við 10. gr. rannsóknarreglu stjórnsýslulaga. Ríkisskattstjóri hafi ekki rannsakað mál stefnanda sérstaklega og hvorki skattrannsóknarstjóri né ríkisskattstjóri hafi skoðað fjölskylduhagi hans á árunum 2006 og 2007, þó að upplýsingar hafi legið fyrir um að fjölskylda stefnanda hafi búið erlendis á þeim tíma. Með vísan til þessa telur stefnandi að fella beri úrskurð ríkisskattstjóra úr gildi í heild sinni.

            Um varakröfu sína, tekur stefnandi fram að þar sé miðað við að úrskurður ríkisskattstjóra um skattalega heimilisfesti geti ekki tekið til lengra tímabils en heimild sé til að endurákvarða skatta á grundvelli 97. gr. laga nr. 90/2003. Sú heimild takmarkist við síðustu sex ár sem næst séu á undan því ári þegar endurákvörðun fari fram. Samkvæmt þessu hafi verið óheimilt að úrskurða um skattalega heimilisfesti árin 2006 og 2007 á grundvelli 97. gr. laga nr. 90/2003. Stefnandi vísar til 3. mgr. sömu lagagreinar sem mæli fyrir um að fari fram rannsókn við embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins þá reiknist heimild til endurákvörðunar gjalda frá byrjun árs þegar rannsókn hófst. Verði talið að ákvæðið eigi einnig við um heimild til að úrskurða um skattalega heimilisfesti stefnanda frá árinu 2006, þá sé á því byggt að rannsókn á skattskilum stefnanda hafi byrjað árið 2014, sbr. 15. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Telur stefnandi að honum hafi ekki verið gerð bréflega grein fyrir upphafi rannsóknar fyrr en á árinu 2014 og skilyrðum 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi því ekki verið fullnægt fyrr en frá árinu 2014. Þá hafi raunveruleg rannsókn auk þess ekki hafist fyrr en á árinu 2014. Það eina sem hafi gerst í málinu á árinu 2012 sé símtal til stefnanda frá skattyfirvöldum og tölvupóstur sem hafi verið sendur á rangt netfang. Stefnandi vísar til meginreglna stjórnsýsluréttar um birtingu og tilkynningu stjórnvaldsákvarðana, er beri að senda með sannanlegum hætti.

 

2. Helstu málsástæður og lagarök stefnda 

Stefndi telur með vísan til skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að stefnandi hafi varið frítíma sínum annars staðar en í Máritaníu og að stefnandi hafi ekki sýnt fram á annað. Samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi rannsókn á debetkorta- og kreditkortanotkun stefnanda, flugmiðum og gögnum tengdum ferðalögum hans leitt í ljós að árið 2006 hafi stefnandi dvalið á Íslandi 48 daga en í útlöndum 294 daga ýmist vegna vinnu sinnar eða dvalar á Spáni í landlegu. Árið 2007 hafi stefnandi dvalið 96 daga á Íslandi og 266 daga ýmist við vinnu á sjó eða í landlegu á Spáni. Árið 2008 hafi stefnandi verið 204 daga á Íslandi og 152 daga erlendis við vinnu. Árið 2009 hafi stefnandi dvalið 185 daga á Íslandi og 180 daga erlendis við vinnu og árið 2010 hafi stefnandi dvalið 155 daga á Íslandi og 203 daga erlendis við vinnu.

            Reisir stefndi sýknukröfu sína á því að fjarvera stefnanda frá Íslandi á umræddu tímabili hafi helgast af vinnu hans, en ekki af því að hann hafi raunverulega fellt niður búsetu og heimilisfesti hér á landi.

            Stefndi tekur fram að við ákvörðun um heimilisfesti skuli ríkisskattstjóri taka mið af ákvæðum laga um lögheimili, eftir því sem við á. Samkvæmt 1. gr. laga nr. 21/1990, um lögheimili, teljist lögheimili manns sá staður þar sem hann hafi fasta búsetu. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra komi fram að stefnandi hafi dvalið með fjölskyldu sinni þegar hann hafi ekki verið á sjó. Hann hafi átt hér fast heimili þar sem eiginkona hans og börn hafi búið. Hann hafi átt hér eignir og ráðstafað fjármunum sínum að mestu hér á landi eða í orlofsferðum. Samkvæmt upplýsingum stefnanda hafi hann ekki haldið heimili í Máritaníu. Hann hafi þar haft aðgang að herbergi sem hafi verið hálfgerð verbúð, en einnig gist á hótelum ef hann hafði viðdvöl í Máritaníu. Stefnandi hafi að jafnaði ekki dvalið í Máritaníu utan þess tíma sem hann hafi beðið brottfarar skips eða heimferðar. Hann hafi ekki ráðstafað neinum fjármunum í Máritaníu. Þá hafi þau félög sem hafi greitt stefnanda laun, Kenora Shipping Company Ltd., Fishing Company Beta Ltd. og Wave Operations Ltd., ekki verið skráð í Máritaníu heldur í Belize, á Kýpur og á Bresku Jómfrúaeyjum.

            Stefndi telur með vísan til upplýsinga, sem stefnandi hafi sjálfur gefið um hagi sína í Máritaníu og greint sé frá í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, að með engu móti verði séð að stefnandi hafi haft þar fasta búsetu í skilningi 1. gr. laga nr. 21/1990, sbr. einnig 3. mgr. sömu lagagreinar. Stefnandi hafi verið í hjúskap allan þann tíma sem hann kveðst hafa búið í Máritaníu. Í skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra hafi stefndi upplýst að hann dveldi á heimili eiginkonu og barna hans á Akureyri þegar hann væri á Íslandi. 

            Stefndi tekur fram að eðli máls samkvæmt verði úrskurður um heimilisfesti alltaf afturvirkur. Þá sé ekki beint ákvæði í lögum sem takmarki notkun 1. gr. varðandi úrskurði um heimilisfesti, sambærilegt við 97. gr. og eða 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003. Engu að síður takmarki 97. gr. í raun beitingu úrskurðarvalds ríkisskattstjóra varðandi heimilisfesti, sbr. 3. mgr. 1. gr. laganna, enda fylgi slíkum úrskurðum oft á tíðum úrskurðir um gjaldabreytingar.

            Stefndi tekur fram að í skýrslu skattrannsóknarstjóra komi fram að ástæða þess að stefnandi flutti lögheimili sitt til Máritaníu hafi verið að kröfu vinnuveitanda hans. Einnig komi fram að stefnandi telji sig vera launþega og að vinnuveitendur hans (Sjólaskip og síðar Katla Seafood) hafi staðið skil á skattgreiðslum hans. Stefnandi hafi upplýst að enginn skriflegur ráðningarsamningur hafi verið gerður og hann hafi hvorki fengið launaseðla né uppgjörsgögn. Í skýrslum sem teknar hafi verið af stjórnendum og eigendum Sjólaskipa hf. annars vegar og framkvæmdastjóra Axel ehf. (áður Katla Seafood ehf.) hins vegar komi fram að engin krafa hafi verið gerð um tiltekna búsetu sjómanna af hálfu íslensku félaganna. Einnig komi fram að sjómenn hafi verið verktakar fyrir erlend fyrirtæki og því ekki höfð milliganga um greiðslu skatta þeirra né þeim veitt slík aðstoð í samskiptum við Máritanísk yfirvöld.

            Stefndi bendir á að stefnandi hafi ekki lagt fram framtalsgögn sín, né greiðslukvittanir eða önnur gögn sem stafa frá honum sjálfum og sýna með óyggjandi hætti að hann hafi staðið skil á skattgreiðslum til Máritanískra skattyfirvalda. Sönnunargildi „staðfestingarinnarˮ sem dagsett er 8. október 2015, frá Máritanískum stjórnvöldum er dregið í efa, sem og sönnunargildi annarra „vottorðaˮ sem Máritanísk yfirvöld hafa gefið út til stefnanda. Ísland hafi ekki tekið upp stjórnmálasamband við Máritaníu og löndin hafi ekki gert með sér tvísköttunarsamning eða upplýsingaskiptasamning. Því sé ómögulegt fyrir íslensk stjórnvöld að sannreyna hvort „staðfestinginˮ sé gefin út af þar til bæru stjórnvaldi. Stjórnarfar í Máritaníu sé með þeim hætti að óvarlegt þyki að treysta gögnum þaðan. Skjöl frá Máritaníu séu t.d. ekki viðurkennd af skattyfirvöldum á Norðurlöndum og því þykir sýnt að ekki er unnt að leggja þau til grundvallar um ákvörðun um skattalega heimilisfesti stefnanda.

            Stefndi mótmælir því að úrskurður ríkisskattstjóra fari í bága við rannsóknarreglu stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sbr. 10. gr., enda byggi úrskurðurinn á skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins sem hafi m.a. að geyma endurrit af skýrslutöku af stefnanda. Meðal gagna séu upplýsingar úr Þjóðskrá. Skattframtöl stefnanda og eiginkonu hans fyrir tekjuárin 2006 og 2007 séu einnig meðal rannsóknargagna og voru kynnt stefnanda við skýrslutöku. Þar upplýsti stefnandi að eiginkona hans, sem jafnframt væri umboðsmaður hans á Íslandi, hefði annast framtalsgerðina. Stefnandi hafi ekki átt lögheimili á Spáni þann tíma sem rannsóknin tók til. Meint búseta fjölskyldu stefnanda á Spáni umfram þann tíma sem tilgreindur sé í Þjóðskrá skipti því engu máli varðandi skattalega heimilisfesti eiginkonu hans, né heldur stefnanda ef því sé að skipta.

            Stefndi byggir sýknukröfu vegna varakröfu stefnanda á sömu málsástæðum og lagarökum og gerð hafi verið grein fyrir hér að framan.

            Þá er því sérstaklega mótmælt sem röngu að ríkisskattstjóra hafi skort lagaheimild til að úrskurða um heimilisfesti stefnanda árin 2006 og 2007. Samkvæmt Þjóðskrá tilkynnti stefnandi um lögheimili í Máritaníu þann 25. september 2005 og frá 12. október sama ár er eiginkona hans skráð umboðsmaður hans. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra komi fram að þann 18. desember 2012 hafi starfsmaður skattrannsóknarstjóra hringt í stefnanda og tilkynnti honum að rannsókn væri hafin á skattskilum hans vegna tekjuáranna 2006 til og með 2010. Sama dag hafi tilkynning verið send skráðum umboðsmanni stefnanda að Arnarsíðu 8a, Akureyri. Í stefnu sé staðfest að stefnandi og starfsmaður skattyfirvalda hafi talað saman í síma seint á árinu 2012. Upphafsdagur rannsóknar teljist því vera 18. desember 2012, sbr. 15. gr. reglugerðar nr. 373/2001 um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, enda sé tilkynning um rannsókn í samræmi við það ákvæði. Hvorki er í 15. gr. reglugerðarinnar né í 14. gr. laga nr. 37/1993 mælt fyrir um að slíka tilkynningu þurfi að senda með sérstökum formlegum hætti.

            Stefndi vísar til 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 um heimild til endurákvörðunar skatts skv. 96. gr. vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram. Einnig vísar stefndi til 3. mgr. sömu lagagreinar, þar sem segir að fari fram rannsókn við embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins eða hjá embætti sérstaks saksóknara á skattskilum aðila reiknast heimild til endurákvörðunar frá byrjun þess árs þegar rannsókn hófst. Samkvæmt síðastnefndu ákvæði hafi heimild skattrannsóknarstjóra náð til tekjuársins 2006 og síðar. Úrskurður ríkisskattstjóra hafi tekið til tímabils sem hafi verið innan heimildar 97. gr. laganna og sé því öndverðri málsástæðu stefnanda mótmælt sem rangri.

            Stefndi bendir á að ákvæði 2. tl. 1. gr. laga nr. 90/2003 hafi verið lögfest gagngert í þeim tilgangi að koma í veg fyrir að menn teldust hvergi skattskyldir, í þeim tilvikum að vafi léki á um skattskyldu manns í öðru ríki. Stefnandi hafi hvorki lagt fram gögn um að hann hafi átt lögheimili í Máritaníu né sýnt fram á að hann hafi talið fram eða greitt skatta til Máritaníska ríkisins, þrátt fyrir tilmæli skattyfirvalda þar um.

 

                                                              IV.

Stefnandi krefst þess að úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 25. ágúst 2015, sem mælti fyrir um skattalega heimilisfesti stefnanda tekjuárin 2006 til og með 2010, verði ógiltur með dómi. Reisir stefnandi málatilbúnað sinn á því í fyrsta lagi að stefnandi hafi dvalið skemur en 183 daga á Íslandi á umræddum tekjuárum en auk þess hafi lögheimili hans verið skráð í Máritaníu á umræddu árabili. Í öðru lagi reisir stefnandi kröfu sína um ógildingu úrskurðar ríkisskattstjóra á því að ríkisskattstjóra hafi verið óheimilt að úrskurða um heimilisfesti stefnanda með afturvirkum hætti með vísan til 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í þriðja lagi telur stefnandi að rannsókn ríkisskattstjóra hafi verið ófullnægjandi, þar sem ríkisskattstjóri hafi ekki rannsakað fjölskylduhagi hans sérstaklega tekjuárin 2006 og 2007.

            Stefndi mótmælir öllum málatilbúnaði stefnanda sem röngum.

            Samkvæmt 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 hefur ríkisskattstjóri úrskurðarvald um hverjir skuli teljast heimilisfastir á Íslandi og skal við þá ákvörðun miða við reglur laga um lögheimili, eftir því sem við á. Samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 21/1990, um lögheimili, telst lögheimili manns sá staður þar sem hann hefur fasta búsetu. Samkvæmt 2. mgr. sömu lagagreinar telst maður hafa fasta búsetu á þeim stað þar sem hann hefur bækistöð sína, dvelst að jafnaði í tómstundum sínum, hefur heimilismuni sína og svefnstaður hans er þegar hann er ekki fjarverandi um stundasakir vegna orlofs, vinnuferða, veikinda eða annarra hliðstæðra atvika. Í 3. mgr. lagagreinarinnar er m.a. tiltekið að dvöl í gistihúsi, verbúð, vinnubúðum eða öðru húsnæði, sem jafna megi til þess, sé ekki ígildi fastrar búsetu. Fram kemur m.a. í athugasemdum um 1. gr. frumvarps að lögum um lögheimili, um 2. mgr., að gert sé ráð fyrir að upp verði tekin svonefnd svefnstaðarregla og að í því felist að maður teljist hafa fasta búsetu þar sem svefnstaður hans sé þegar hann sé ekki fjarverandi um stundarsakir vegna orlofs, vinnuferða, veikinda eða annarra hliðstæðra atvika. 

            Samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, bera þeir einstaklingar sem „heimilisfastir eru hér á landi“, ótakmarkaða skattskyldu hér á landi. Ótakmörkuð skattskylda einstaklinga er nánar skilgreind í 1. mgr. lagagreinarinnar sem skylda manns til að „greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, hvar sem þeirra er aflað“. Samkvæmt ákvæðinu ræðst framangreind skylda af því hvort viðkomandi einstaklingur hefur tiltekin tengsl við landið, sbr. nánar ákvæði 1.-4. tölul. málsgreinarinnar. Ákvæðin eiga það sammerkt að þau gera kröfu um ákveðna nærveru eða dvöl einstaklings á landinu til þess að hann geti borið ótakmarkaða skattskyldu hérlendis. Ef sýnt er fram á að slík tengsl séu fyrir hendi, getur það nægt til þess að viðkomandi teljist bera ótakmarkaða skattskyldu hér á landi.

            Skattskylda samkvæmt 1. og 2. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/003, gildir um þá sem heimilisfastir eru eða hafa verið hér á landi. Samkvæmt 2. tölul. lagagreinarinnar á ótakmörkuð skattskylda við þegar maður hefur verið heimilisfastur hér á landi en flutt úr landi og fellt niður heimilisfesti sína hér, nema hann sanni að hann sé skattskyldur í öðru ríki á sama hátt og menn heimilisfastir þar og hafi fullnægt þeim skyldum sínum.

            Af framburði stefnanda hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, má ráða að stefnandi hafi ekki talið sig hafa haft fasta búsetu í Máritaníu þegar hann var ekki á sjó og dvaldi í Máritaníu. Kemur þannig fram í skýrslutöku stefnanda hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins að hann hafi ekki verið með skráð lögheimili eða átt þar heimili, en hann kvaðst hafa dvalið í herbergi sem væri einhvers konar verbúð eða eftir atvikum gist á hótelum. Var þessi afstaða stefnanda enn fremur staðfest í skýrslu hans fyrir dóminum við aðalmeðferð málsins, en þar kom m.a. fram að heimilisfang hans væri á mismunandi stöðum þegar hann dveldi í Máritaníu og oft væru menn á hóteli eða íbúðahóteli. Þá tók stefnandi sérstaklega fram að hann rataði þar ekki um og léti ferðast með sig á milli staða og að þetta væri hálfgert verðbúðarlíf. Í ljósi þessara upplýsinga og að virtum gögnum málsins, verður ekki talið að stefnandi hafi verið með fasta búsetu í Máritaníu á umræddum árum. Verður ekki talið að framlögð vottorð frá stjórnvöldum í Máritaníu breyti þeirri niðurstöðu með hliðsjón af gögnum málsins og ekki síður með tilliti til afstöðu stefnanda sjálfs til búsetu eða aðstæðna hans að öðru leyti í Máritaníu. Það skal tekið fram að í þessu sambandi skiptir ekki máli hvort stefnandi hafi dvalið skemur eða lengur en 183 daga utan Íslands á umræddum tekjuárum, þar sem telja verður upplýst að þegar stefnandi var ekki á sjó, hafi hann dvalið á Íslandi með fjölskyldu sinni, þar sem hann hafi haft fasta búsetu. Aðalatriðið er að stefnandi telst samkvæmt gögnum málsins ekki hafa flutt heimili sitt úr landi í skilningi 2. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, enda þótt hann hafi tilkynnt sig brottfluttan af landinu.

            Að virtu framansögðu er það niðurstaða dómsins að stefnandi hafi verið heimilisfastur á Íslandi tekjuárin 2006 til og með 2010 og hafi ekki fellt niður heimilisfesti sína. Í því sambandi er einnig litið til þess að hvorki skýringar stefnanda sjálfs hjá skattrannsóknarstjóra eða fyrir dóminum, né gögn málsins gefa til kynna eða sýna fram á að stefnandi hafi átt heimili í Máritaníu og verið skattskyldur þar, hafi greitt þar skatta eða hafi fullnægt skattskyldum sínum þar að öðru leyti eins og menn sem þar eru heimilisfastir. 

            Þá telur dómurinn að sú málsástæða stefnanda að ríkisskattstjóra hafi verið óheimilt að úrskurða með afturvirkum hætti um heimilisfesti stefnanda, eigi ekki við rök að styðjast. Lagaregla 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, kveður skýrt á um að ríkisskattstjóra beri að úrskurða um hverjir skuli teljast heimilisfastir hér á landi samkvæmt ákvæðinu. Verður ekki talið að úrskurður ríkisskattstjóra, sem eðli málsins samkvæmt lýtur að liðnum atvikum, og kveður á um réttarstöðu á þeim tíma, samrýmist ekki meginreglum stjórnsýsluréttar um meðalhóf eða fyrirsjáanleika í stjórnsýslunni.

            Að því er varðar málsástæðu stefnanda um ófullnægjandi rannsókn ríkisskattstjóra á fjölskylduhögum stefnanda,  er til þess að líta að ríkisskattstjóri lagði m.a. rannsóknarskýrslu skattrannsóknarstjóra til grundvallar úrskurði sínum þar sem fram kemur m.a., að fjölskylda stefnanda hafi verið með skráð lögheimili á Íslandi á umræddum tekjuárum að undanskildum flutningi hennar til Spánar á tímabilinu 1. september 2006 til 1. janúar 2007. Ýmissa annarra gagna var og aflað sem telja verður að skapað hafi nógu traustan grunn undir úrskurð ríkisskattstjóra frá 25. ágúst 2015. Er því ekki unnt að fallast á það með stefnanda að ríkisskattstjóri hafi ekki rækt rannsóknarskyldur að þessu leyti með fullnægjandi hætti.

            Samkvæmt framansögðu eru úrslit málsins þau að hafnað er aðalkröfu stefnanda um að ógiltur verði með dómi úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 25. ágúst 2015 um skattalega heimilisfesti stefnanda og ótakmarkaða skattskyldu hans á Íslandi árin 2006 til og með 2010.

            Víkur þá að varakröfu stefnanda. Varakröfu sína reisir stefnandi á því að heimild ríkisskattstjóra til að úrskurða um skattalega heimilisfesti hans hafi takmarkast af tímamörkum sem tilgreind eru í 1. og 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Því hafi ríkisskattstjóra verið óheimilt að kveða upp úrskurð um skattalega heimilisfesti stefnanda tekjuárin 2006 og 2007.

            Hér að framan hefur verið komist að þeirri niðurstöðu að ríkisskattstjóra sé heimilt með vísan til 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, að úrskurða með afturvirkum hætti um heimilisfesti stefnanda. Ákvæði 97. gr. sömu laga mæla fyrir um tímamörk endurákvörðunar skatta, og koma því ekki til sérstakrar skoðunar við úrlausn á heimilisfesti skattaðila. Með vísan til þess er stefndi einnig sýknaður af varakröfu stefnanda.

            Með vísan til framangreinds er kröfum stefnanda um ógildingu úrskurðar ríkisskattstjóra, dags. 25. ágúst 2015, um skattalega heimilisfesti stefnanda hafnað.

            Samkvæmt framangreindu er stefndi, ríkisskattstjóri, sýknaður af öllum kröfum stefnanda í máli þessu.

            Samkvæmt þessum málsúrslitum, og með vísan til 1. mgr. 130. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, verður stefnanda gert að greiða stefnda 600.000 krónur í málskostnað.

            Ragnheiður Snorradóttir héraðsdómari kveður upp dóm þennan.

 

                                                DÓMSORÐ:

Stefndi, ríkisskattstjóri og íslenska ríkið eru sýkn af kröfum stefnanda.

Stefnandi greiði stefnda 600.000 krónur í málskostnað.

 

                                                Ragnheiður Snorradóttir (sign.)