- Hlutafélög
- Skattar
- Skattlagning
- Skattamál
D Ó M U R
Héraðsdóms Reykjavíkur 28. mars 2019 í máli nr.
E-4055/2017:
Sjávarsýn ehf.
(Garðar Víðir Gunnarsson lögmaður)
gegn
íslenska ríkinu
(Fanney Rós Þorsteinsdóttir lögmaður)
Mál þetta, sem dómtekið var 5. febrúar sl., er höfðað fyrir Héraðsdómi Reykjavíkur með stefnu þingfestri 19. desember 2017 af Sjávarsýn ehf., [..., ...], á hendur íslenska ríkinu, Arnarhvoli við Lindargötu, Reykjavík.
I.
Stefnandi gerir svofelldar dómkröfur:
2.
Að stefnda verði gert að
greiða stefnanda 102.685.145 krónur með vöxtum skv. 1. mgr. 2. gr. laga nr.
29/1995, um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda, sbr. 1. mgr. 8. gr. laga
nr. 38/2001, um vexti og verðtryggingu, frá 21. mars 2016 til 5. janúar 2017 og
með dráttarvöxtum skv. 1. mgr. 6. gr. laga nr. 38/2001, um vexti og
verðtryggingu, frá 5. janúar 2017 til greiðsludags, að frádreginni
endurgreiðslu að fjárhæð 21.446.779 krónur, dags. 23. febrúar 2017.
3.
Að stefndi verði dæmdur
til að greiða stefnanda málskostnað að mati dómsins eða samkvæmt
málskostnaðaryfirliti sem lagt verður fram við aðalmeðferð málsins ef til
hennar kemur.
Stefndi krefst aðallega sýknu af kröfum stefnanda en til vara lækkunar.
Þá er krafist greiðslu málskostnaðar úr hendi stefnanda en til vara að hann
verði látinn niður falla.
II.
Málsatvik
Stefnandi er eignarhaldsfélag, sem hefur m.a. fjárfest í hlutabréfum og
eignarhlutum í félögum auk m.a. skuldabréfa, bæði í eigin nafni og fyrir
milligöngu dótturfélaga. Árið 2007 keypti stefnandi einkahlutafélagið Imagine
Investment ehf. í þeim tilgangi að fjárfesta í norsku fasteignafélagi og fjárfesti
meðal annars í Glitni Property Holding AS fyrir um einn milljarð íslenskra
króna. Í ágúst 2011 samþykkti RSK umsókn stefnanda um samsköttun stefnanda og
Imagine Investment ehf. frá og með skattframtali 2011.
Stefnandi og dótturfélag
hans, Imagine Investment ehf., sameinuðust á reikningsárinu 2012 undir nafni og
kennitölu stefnanda. Sameiningin var með þeim hætti að Imagine Investment ehf.
var slitið með algjörum samruna við stefnanda og miðaðist hún við 31. desember
2011. Þegar samruninn tók gildi voru eignir Imagine Investment ehf. 27.919.897
krónur samkvæmt skattframtali 2012 og samrunareikningi. Eignir samkvæmt
framtali voru eignarhlutir í félögum að fjárhæð 977.500 kr., verðbréf að
fjárhæð 1.074.651 kr., fjárkröfur á stefnanda, móðurfélagið, að fjárhæð
25.854.724 krónur, auk handbærs fjár og skammtímakrafna að fjárhæð 13.022 krónur.
Við sameininguna færði stefnandi yfirfæranlegt tap dótturfélagsins frá
reikningsárunum 2008 og 2009 til frádráttar tekjum í skattframtölum sínum árin
2013 og 2014. Hið sameinaða félag nýtti rekstrartapið í skattskilum sínum. Fór
nýting á tapi fram í skattskilum stefnanda gjaldárin 2013 og 2014, samtals
341.667.958 kr. gjaldárið 2013 og
69.097.320 kr. gjaldárið 2014.
Með bréfi, dags. 22. maí
2015, barst stefnanda fyrirspurn frá embætti ríkisskattstjóra samkvæmt 1. mgr.
96. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, þar sem tilkynnt var að embættið hefði
til skoðunar samsköttun og samruna stefnanda og Imagine Investment ehf. og
óskað var eftir nánar tilteknum upplýsingum frá stefnanda varðandi samrunann.
Erindi ríkisskattstjóra var
svarað með bréfi KPMG fyrir hönd stefnanda, dags. 6. júlí 2015, þar sem veittar
voru nánari upplýsingar og færð rök fyrir því áliti stefnanda að samruninn
uppfyllti öll skilyrði 54. gr. tekjuskattslaga og vísað til samrunagagna sem
móttekin höfðu verið af embætti ríkisskattstjóra 14. mars 2012. Hinn 14. júlí
2015 óskaði ríkisskattstjóri eftir nánar tilgreindum upplýsingum og voru þær
veittar með bréfi dags. 19. júlí sama ár.
Með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 27. ágúst
2015, var stefnanda kynnt fyrirhuguð endurákvörðun opinberra gjalda árin 2013
og 2014. Fram kom að ríkisskattstjóri teldi að skilyrði ákvæðis 1. mgr. 54. gr.
laga nr. 90/2003 um tekjuskatt væru ekki uppfyllt þar sem samruninn hefði ekki
verið gerður í eðlilegum og venjulegum rekstrartilgangi. Þá taldi
ríkisskattstjóri að dótturfélagið hefði átt óverulegar eignir fyrir samrunann
og yrði ekki séð að það hefði haft með höndum atvinnurekstur á árunum fyrir
samrunann. Umboðsmaður stefnanda, KPMG, andmælti boðaðri endurákvörðun
opinberra gjalda með bréfi, dags. 6. október 2015. Ríkisskattstjóri felldi
síðan með úrskurði 16. febrúar 2016 niður ónotað rekstrartap dótturfélagsins
frá árunum 2008 og 2009 í skattframtölum stefnanda árin 2013 og 2014. Þá beitti
ríkisskattstjóri jafnframt 25% álagi á vanframtalda tekjustofna, sbr. 2. mgr.
108. gr. laga nr. 90/2003.
Málið var í framhaldinu
kært til yfirskattanefndar 13. maí 2016. Stefnandi krafðist þess aðallega að
úrskurður ríkisskattstjóra yrði ógiltur en til vara að fallið yrði frá
álagsbeitingu. Í úrskurði yfirskattanefndar 15. febrúar 2017 í máli nr. 33/2017
komst nefndin að þeirri niðurstöðu að staðfesta bæri úrskurð ríkisskattstjóra frá
16. febrúar 2016 en fella bæri álag niður.
Í úrskurðinum kom fram að Imagine
Investment hefði ekki haft með höndum rekstur fyrir slit félagsins vegna
samrunans, félagið hefði átt óverulegar eignir og að ekki hefði legið eðlilegur
viðskiptalegur tilgangur að baki samrunanum. Eins og kemur fram í úrskurði YSKN
er hins vegar ekki ágreiningur um að uppfyllt hafi verið skilyrði 54. gr. TSL
um að félögin hafi haft með höndum skyldan rekstur eða starfsemi og að tap
Imagine Investment ehf. hafi myndast í sams konar rekstri og stefnandi hafði
með höndum. Sérstaklega var vikið að skýrleika 54. gr.
tekjuskattslaga í úrskurði yfirskattanefndar og þar sagði meðal annars: „Þau
skilyrði sem 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 setur fyrir yfirfærslu
rekstrartaps eru ekki skýr og tiltæk lögskýringargögn veita takmarkaðar
leiðbeiningar um túlkun þeirra. Við túlkun ákvæðisins er óhjákvæmilegt að hafa
hvort tveggja í huga að það víkur frá greindum meginreglum með því að setja
sérstök skilyrði fyrir yfirfærslu rekstrartaps við samruna eða skiptingu félaga
og er aukin heldur í verulegum mæli matskennt.“
Þá kemur fram rökstuðningur
yfirskattanefndar fyrir niðurfellingu álags: „Rétt þykir þó í ljósi álitaefna í
máli þessu og málavaxta að öðru leyti að fallast á kröfu kæranda um
niðurfellingu álags.“
Hinn 21. mars 2016 greiddi
stefnandi kröfu stefnda vegna breytingar á gjaldstofnum og álögðum tekjuskatti
samkvæmt framangreindum úrskurði RSK. Greiðslan nam samtals 102.685.145 kr.,
sem er stefnufjárhæð málsins. Í kjölfar úrskurðar yfirskattanefndar í málinu
fékk stefnandi endurgreiðslu að fjárhæð 21.446.889 kr. frá stefnda, sem tekið
er tillit til í dómkröfu stefnanda. Mál þetta var síðan höfðað með stefnu
þingfestri 19. desember 2017.
III.
Málsástæður og lagarök
stefnanda
Stefnandi byggi á því að skilyrði 54. gr. tekjuskattslaga
(TSL) hafi verið uppfyllt við samruna stefnanda og Imagine Investment ehf., og
þar af leiðandi hafi stefnanda verið heimilt að nýta umrætt tap, sem myndaðist
í rekstri Imagine Investment ehf. fyrir samrunann, í skattskilum sínum.
Við samruna hlutafélaga, þar sem
hlutafélagi sé slitið þannig að það sé algjörlega sameinað öðru hlutafélagi og
hluthafar í fyrrnefnda félaginu fá einungis hlutabréf í síðarnefnda félaginu
sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í því félagi sem slitið var, skuli það félag
er við tekur taka við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum þess félags
sem slitið var, sbr. 51. gr. TSL. Í þessu felist sú meginregla að
viðtökufélagið eigi rétt á því að nýta að fullu ónýtt rekstrartap hins
yfirtekna félags, nema takmarkanir séu settar í lögum. Ekki sé ágreiningur um
það í málinu að skilyrði 51. gr. TSL hafi verið uppfyllt í tilviki þess
samruna, sem hér um ræðir.
Til viðbótar við þau skilyrði
skattalegs samruna sem komi fram í 51. gr. TSL samkvæmt framansögðu þurfi öll
skilyrði 54. gr. TSL að vera uppfyllt til þess að heimilt sé að nýta eftirstöðvar
rekstrartaps frá því félagi sem slitið var í rekstri hins sameinaða félags.
Skilyrði ákvæðisins séu eftirfarandi:
1.
Félag eða félög þau sem
við taka skulu hafa með höndum skyldan rekstur eða starfsemi og það félag sem
slitið var.
2.
Það félag sem slitið var
þarf að hafa átt eignir fyrir slitin, þ.e. má ekki hafa átt óverulegar eignir
fyrir slitin.
3.
Það félag sem slitið var
þarf að hafa stundað rekstur fyrir slitin.
4.
Sameining eða skipting
félaga verður að vera gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi.
5.
Hið yfirfærða tap verður
að hafa myndast í sams konar rekstri og það félag sem við tekur eða þau félög
sem við taka hafa með höndum.
Litið hafi verið á 54. gr. TSL sem
undantekningu frá þeirri meginreglu að yfirtökufélagi sé frjálst að nýta
uppsafnað rekstrartap hins yfirtekna félags í kjölfar samruna, enda leiði það
af skyldu yfirtökufélagsins til þess að taka við öllum skattalegum réttindum og
skyldum hins yfirtekna félags. Ákvæðið hafi upphaflega
verið lögfest með lögum nr. 97/1988, einkum í þeim tilgangi að sporna við því
að félög með mikið uppsafnað rekstrartap myndu ganga kaupum og sölum í þeim
eina tilgangi að nýta slíkt tap í rekstri yfirtökufélaganna. Að mati stefnanda
verði við skýringu ákvæðisins að líta til upphaflegs tilgangs þess og þeirrar
staðreyndar að aðstaða stefnanda sé allt annars eðlis en þau tilvik sem
ákvæðinu sé ætlað að taka til. Í því tilviki sem hér um ræði hafi ekki verið um
kaup félags að ræða í þeim eina tilgangi að nýta uppsafnað rekstrartap þess í
öðrum rekstri, heldur hafi þetta verið samruni tveggja félaga, sem um árabil
höfðu verið í eigu stefnanda og verið hluti af samstæðu stefnanda.
Stefnandi byggi á því að
þær undantekningar sem 54. gr. TSL feli í sér skuli sæta þröngri túlkun, einkum
með vísan til lögmætisreglu skattaréttar, sbr. 40. og 77. gr.
stjórnarskrárinnar og almenn lögskýringarsjónarmið, ekki síst í ljósi þess að
þau skilyrði sem ákvæðið setji séu almennt orðuð og óskýr. Þannig byggi
stefnandi á því að þau skilyrði sem 54. gr. TSL setji fyrir nýtingu
rekstrartaps frá yfirteknu félagi í kjölfar samruna geti ekki gengið lengra en
beinlínis leiði af orðalagi ákvæðisins. Ákvæði stjórnarskrárinnar standi því
meðal annars í vegi að skattyfirvöld geti tekið matskenndar ákvarðanir um
túlkun og beitingu skattalaga umfram það sem leiði af orðalagi slíkra ákvæða.
Það eigi einkum við í tilviki matskenndra íþyngjandi stjórnvaldsákvarðana, eins
og hér um ræði.
Skal nú vikið nánar að
einstökum liðum ákvæðis 54. gr. TSL:
1. Félag eða félög þau sem
við taka skulu hafa með höndum skyldan rekstur eða starfsemi og það félag sem
slitið var.
Stefnandi byggi á því að
hann hafi haft með höndum sams konar rekstur og Imagine Investment hafði fyrir
samrunann. Raunar telji stefnandi að þetta sé óumdeilt, enda hafi hvorki RSK né
YSKN byggt á því í niðurstöðum sínum að þetta skilyrði væri ekki uppfyllt í
tilviki samruna stefnanda og Imagine Investment. Engu að síður sé rétt að taka
fram að bæði stefnandi og Imagine Investment hafi verið eignarhaldsfélög og
stundað fjárfestingarstarfsemi fyrir samrunann og hafi stefnandi stundað slíka
starfsemi allar götur síðan. Því sé ljóst, að mati stefnanda, að þetta skilyrði
hafi verið uppfyllt í málinu.
2. Það félag sem slitið var
má ekki hafa átt óverulegar eignir fyrir slitin.
Stefnandi byggi á því að
eignastaða Imagine Investment fyrir slitin geti ekki talist vera óveruleg í skilningi
framangreinds skilyrðis. Bæði RSK og YSKN hafi byggt á því í úrskurðum sínum að
eignir Imagine Investment hafi verið óverulegar fyrir samrunann, sem hafi leitt
til þess að einu af skilyrðum 54. gr. TSL hafi ekki verið fullnægt. Þannig hafi
bæði RSK og YSKN meðal annars komist að þeirri niðurstöðu að virða bæri að
vettugi stærstu eign félagsins, sem var krafa á hendur stefnanda að fjárhæð
25.854.724 kr. Þessu sé alfarið mótmælt af hálfu stefnanda. Meðal annars hafi
verið byggt á því í niðurstöðum að fjárkrafan gæti ekki talist vera tilkomin af
eðlilegum eða venjulegum rekstri. Stefnandi hafni því að slík túlkun sé í
samræmi við orðalag 54. gr. TSL. Hið rétta sé að Imagine Investment ehf. hafi
átt eignir sem hafi réttilega verið bókfærðar á samtals 27.919.897 kr., eins og
gögn málsins beri með sér. Það geti að mati stefnanda ekki talist vera óveruleg
eign í nokkrum skilningi. Stefnandi byggi á því að eignfærsla kröfu Imagine
Investment ehf. hafi verið í samræmi við lög og reglur þar lútandi. Af þeim
sökum sé ekki hægt að horfa fram hjá henni við mat á eignastöðu félagsins.
Umrætt skilyrði 54. gr. TSL
sé einungis það að við samruna megi hið yfirtekna félag ekki eiga óverulegar
eignir. Ekki séu settar takmarkanir við því hvers kyns eignir sé um að ræða og
raunar sé ekki gerð krafa um að nettó eignastaða félagsins sé jákvæð, þ.e.
ákvæðið girði ekki fyrir það að félagið skuldi jafn mikið, eða jafnvel meira,
en eignum þess nemi. Þá bendi stefnandi á að í ákvæðinu eða lögskýringargögnum
sé ekki að finna neinn hlutlægan mælikvarða á það hvað teljist vera óveruleg
eign í skilningi þess. Ekki verði hjá því komist að nefna í þessu sambandi að
svo virðist sem skattyfirvöld leggi ólíkt mat á það hvað teljist verulegar
eignir eða fjárhæðir eftir því hvers konar mál sé um að ræða hverju sinni, sem
geti vart talist eðlilegt að mati stefnanda.
Stefnandi byggi á því að
skattyfirvöld hafi ekki heimild að lögum til þess að útiloka tilteknar eignir
félaga við mat á því hvort þetta skilyrði sé uppfyllt eða velja úr þær eignir
sem heimilt sé að horfa til í því tilliti. Hið rétta sé að ákvæðið geri engan
greinarmun á eignum. Í því sambandi telji stefnandi meðal annars nauðsynlegt að
horfa til eðlis starfsemi Imagine Investment, þ.m.t. þeirrar staðreyndar að
starfsemi þess útheimti ekki fjárfestingar í fasteignum eða rekstrarfjármunum.
Auk þess telji stefnandi að líta beri til þess ástands sem ríkti í efnahagslífinu
frá síðari hluta 2008 og næstu ár þar á eftir við mat á umfangi og verðmæti
þeirra fjárfestingareigna sem fyrir hendi voru í félaginu við samrunann.
Með vísan til framangreinds
byggi stefnandi á því að eignir Imagine Investment geti ekki talist hafa verið
óverulegar fyrir slit félagsins við samruna þess við stefnanda og að þar með
hafi framangreint skilyrði 54. gr. TSL verið uppfyllt við samruna stefnanda og
Imagine Investment ehf.
3. Það félag sem slitið var þarf að hafa
stundað rekstur fyrir slitin.
Stefnandi byggi á því að
Imagine Investment hafi haft rekstur með höndum áður en því var slitið með
samruna við stefnanda. Í hinum umþrættu úrskurðum sé komist að þeirri
niðurstöðu að Imagine Investment hafi ekki haft rekstur með höndum fyrir slit
félagsins vegna samruna þess við stefnanda. Þessu mótmæli stefnandi alfarið.
Í 54. gr. TSL segi meðal annars að tap flytjist ekki milli félaga við
sameiningu eða skiptingu þegar það félag sem slitið var hafði engan rekstur með
höndum fyrir slitin. Með vísan til þess sem að framan hafi verið rakið byggi
stefnandi á því að þetta skilyrði verði ekki túlkað með víðtækari hætti en
orðalag þess gefi til kynna. Þannig sé skilyrðið uppfyllt svo fremi sem einhver
starfsemi hafi verið í hinu yfirtekna félagi fyrir samruna. Í röksemdafærslu
hinna umþrættu úrskurða sé því haldið fram að óverulegur rekstur hafi verið í
félaginu. Síðan sé komist að þeirri niðurstöðu að engin starfsemi hafi verið í
félaginu. Það fái vitaskuld ekki staðist, enda geti ekki verið um hvort tveggja
að ræða í senn, óverulegan og engan rekstur.
Við mat á því hvort yfirtökufélag hafi haft rekstur með
höndum fyrir samruna verði að mati stefnanda að fara fram atvikabundið mat þar
sem litið sé til eðlis starfsemi viðkomandi félags. Í þessu tilviki hafi verið
um að ræða eignarhaldsfélag, sem hafði þann tilgang að fjárfesta og fara með
eignarhald fjárfestinga. Í því sambandi megi nefna að það tap sem mál þetta
snýst um hafði komið til vegna einnar mjög stórrar fjárfestingar. Eðli málsins
samkvæmt sé ekki fyrir að fara daglegum atvinnurekstri í slíku félagi, en það
þýði ekki að félagið hafi ekki haft rekstur með höndum. Þá sé einnig ljóst að
umfang starfsemi slíks félags ráðist að miklu leyti af markaðsaðstæðum hverju
sinni, þ.m.t. þeim fjárfestingarkostum sem í boði séu og aðgengi að
lánsfjármagni, en lítið hefði farið fyrir hvoru tveggja á árunum í kjölfar
bankahrunsins. Þrátt fyrir það hafi ýmis fjárfestingartækifæri verið tekin til
skoðunar á þessum tíma, en ekkert þeirra hafi þótt réttlæta að í umræddar
fjárfestingar yrði ráðist. Stefnandi byggi á því að það hvort rekstur sé fari
fram í fjárfestingarfélagi ráðist ekki eingöngu af umfangi fjárfestinga sem
ráðist sé í. Einnig verði að líta til þeirra fjárfestinga sem ekki sé ráðist í
en þó komi til skoðunar. Að öðrum kosti megi skilja niðurstöðu bæði RSK og YSKN
þannig að fjárfestingarfélög verði stöðugt að fjárfesta, jafnvel þótt engar
arðbærar fjárfestingar séu fyrir hendi, til þess eins að teljast vera í
rekstri. Það fái augljóslega ekki staðist skoðun að mati stefnanda, enda sé það
ekki undir skattyfirvöldum komið að ákvarða hver efnahagsleg umsvif félaga
skuli vera. Þá beri þess að geta að félagið hafi verið rekið sem
einkahlutafélag í samræmi við þau lög sem um starfsemi og rekstur slíkra félaga
gilda. Í félaginu hafi verið virk stjórn og fyrir liggi meðal annars fundargerðir
aðalfundar félagsins vegna rekstraráranna 2009 og 2010. Þá hafi bæði
ársreikningum og skattframtölum verið skilað fyrir félagið í samræmi við lög og
reglur þar að lútandi. Engar lagalegar takmarkanir séu á því hvaða rekstrarlega
tilgang fyrirtæki hafi og ráðist eðli og umfang starfsemi þeirra af umfangi og
eðli þeirrar starfsemi sem rekin sé hverju sinni. Í því sambandi telji
stefnandi til að mynda að félag, sem stofnað sé utan um eina tiltekna
fjárfestingu, teljist vera í rekstri þrátt fyrir að engar frekari fjárfestingar
fari fram. Í slíkum tilvikum felist reksturinn í eignar- og utanumhaldi yfir
viðkomandi fjárfestingu. Þá byggi stefnandi einnig á því að ekki sé unnt að
halda því fram að félag stundi ekki rekstur þegar starfsemi þess hafi að einhverju
leyti legið tímabundið niðri af orsökum sem hluthafar þess hafi ekki stjórn á, eins
og hafi verið raunin í tilviki Imagine Investment ehf.
Eins og lýst sé að framan hafi Imagine Investment ehf. verið
keypt í þeim tilgangi að fjárfesta í tilteknu verkefni. Sú fjárfesting hafi átt
sér stað á árinu 2007, en hafi fallið í verði á árinu 2008 og rekstur félagsins
í kjölfarið snúist um að gera upp skuldir sem tengdust umræddri fjárfestingu og
að koma félaginu aftur á réttan kjöl, ásamt því að leita uppi ný
fjárfestingartækifæri. Í þessu sambandi bendi stefnandi á að stefnandi,
móðurfélag Imagine Investment ehf., hafi keypt kröfu Glitnis á hendur félaginu,
sem kom til vegna kaupa á hlutabréfum í Glitni Property Holding AS. Uppgjör
milli stefnanda og Imagine Investment ehf. hafi farið fram með hækkun hlutafjár
í síðarnefnda félaginu, svo sem rakið hafi verið. Slík fjárútlát séu að mati
stefnanda augljóslega til marks um það að áformað hafi verið að halda félaginu
áfram í rekstri, enda engar aðrar mögulegar ástæður þarna að baki. Þegar
íslenskt viðskiptalíf hafi farið að taka við sér í kjölfar efnahagshruns hafi
félagið farið að fjárfesta á ný og á árinu fyrir samrunann hafi það fjárfest í
verðbréfum fyrir tvær milljónir króna, auk þess sem talsverð vinna hafi farið í
að undirbúa væntanlega fjárfestingu í félagi, sem þó varð ekki af. Af
framangreindu megi ljóst vera að félagið stundaði rekstur áður en til samrunans
kom.
4. Sameining eða skipting
félaga verður að vera gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi.
Stefnandi byggi á því að
samruni stefnanda og Imagine Investment ehf. hafi verið gerður í venjulegum og
eðlilegum rekstrartilgangi. Niðurstöður bæði RSK og YSKN byggist að miklu leyti
á þeim sjónarmiðum sem liggi að baki skilyrðunum í 54. gr. TSL og því sem fram
komi um tilgang þeirra í athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr.
87/1988. Stefnandi byggi á því að þær aðstæður sem lýst sé í frumvarpinu og
vísað sé til í niðurstöðum RSK og YSKN eigi alls ekki við í málinu. Það komi
skýrt fram í framangreindu frumvarpi að tilgangur með skilyrðunum hafi einkum
verið sá að sporna við þeirri þróun sem hafði orðið, að fyrirtæki í fullum
rekstri væru í auknum mæli að kaupa félög, sem áttu engar eignir og höfðu hætt
allri starfsemi, í þeim eina tilgangi að taka yfir ójafnað rekstrartap þeirra.
Ljóst sé að í þessu máli sé staðan allt önnur. Við samruna stefnanda og Imagine
Investment ehf. hafi ekki verið um að ræða kaup á félagi í þeim tilgangi að
nýta yfirfært rekstrartap hins yfirtekna félags, heldur sameiningu tveggja
félaga í eigu sama aðila. Rýmkandi skýring RSK og YSKN í hinum umþrættu
úrskurðum á ákvæði 54. gr. TSL, sem aftrar hluthafa félaganna frá því að nýta
skattalegt tap á móti hagnaði, gangi þannig í berhögg við eignarréttindi, sem
varin séu af 72. gr. stjórnarskrárinnar. Þessi staðreynd hafi að mati stefnanda
grundvallarþýðingu fyrir úrlausn málsins. Þá sé einnig til þess að líta, að það
sé viðurkennt í skattframkvæmd að þrátt fyrir að möguleiki á nýtingu taps frádráttar
hafi áhrif á ákvörðun um samruna, þá girði það ekki fyrir það að skilyrðum 54.
gr. TSL sé fullnægt.
Stefnandi byggi á því að
líta beri á samstæður hlutafélaga sem eina heild, bæði réttar- og fjárhagslega,
í ýmsu tilliti. Styðjist sú fullyrðing meðal annars við þá staðreynd að
löggjafinn hefur heimilað samsköttun þessara félaga, en það gefi til kynna að
félög innan sömu samstæðu megi nýta skattalegt tap hvert annars, algerlega óháð
skilyrðum eins og þeim sem fram komi í 54. gr. TSL. Raunar hafi Sjávarsýn og
Imagine Investment ehf. haft slíka heimild áður en til samrunans kom. Í þessu
sambandi sé einnig mikilvægt að mati stefnanda að líta til þess hver
tilgangurinn sé með því að skipta starfsemi eignarhaldsfélaga á milli félaga.
Slík tilhögun helgist einkum af því að nauðsynlegt sé að dreifa áhættu í
fjárfestingarstarfsemi. Þegar ráðist sé í áhættusamar fjárfestingar sé
nauðsynlegt að verja aðrar eignir, t.d. með því að setja áhættusamar
fjárfestingar í sérstök félög, eins og stefnandi hafi gert í tilviki
fjárfestingar sinnar í Glitni Property Holding AS. Að sama skapi, þegar
breytingar verði á eignasafni og fjárfestingarumhverfi, sé eðlilegt að
uppsetning félagasamstæðu sé tekin til endurskoðunar og henni breytt til
samræmis við aðstæður og þarfir hverju sinni. Að mati stefnanda verði að líta
til þess að sá samruni sem hér um ræðir hafi verið hluti af slíkri vinnu, sem
teljist að mati stefnanda til venjulegs og eðlilegs rekstrartilgangs í þeirri
starfsemi sem umrædd félög höfðu með höndum.
5. Hið yfirfærða tap verður að hafa myndast í
sams konar rekstri og það félag sem við tekur eða þau félög sem við taka hafa
með höndum.
Stefnandi byggi á því að
rekstur Imagine Investment hafi verið sams konar og rekstur stefnanda og því sé
ljóst að yfirfært tap Imagine Investment hafi myndast í sams konar rekstri í
skilningi þessa skilyrðis. Líkt og varðandi fyrsta skilyrðið hér að framan hafi
hvorki RSK né YSKN byggt á því í niðurstöðum sínum að þetta skilyrði væri ekki
uppfyllt í tilviki samruna stefnanda og Imagine Investment ehf. Eins og að
framan greini sé sérstaklega tekið fram í úrskurði YSKN að ekki virtist vera
ágreiningur um að skilyrðið hafi verið uppfyllt. Engu að síður sé rétt að
ítreka að bæði stefnandi og Imagine Investment ehf. hafi verið
eignarhaldsfélög, sem stunduðu fjárfestingarstarfsemi fyrir samrunann og hafi
stefnandi stundað slíka starfsemi allar götur síðan. Þannig sé ljóst að tap
Imagine Investment ehf., sem færðist yfir til stefnanda við samrunann, hafi
orðið til í sams konar rekstri og skilyrðið sé þar með uppfyllt.
Með vísan til þess sem að
framan greini byggi stefnandi á því að ljóst sé að öll skilyrði 54. gr. TSL
hafi verið uppfyllt við samruna stefnanda og Imagine Investment hinn 31.
desember 2011. Í öllu falli telji stefnandi að þau skilyrði sem ákvæðið feli í
sér séu svo óskýr að ekki sé stætt á því að hafna nýtingu stefnanda á yfirfærðu
rekstrartapi Imagine Investment, enda sé um að ræða undantekningu frá þeirri
meginreglu sem 51. gr. TSL feli í sér og beri að túlka þröngt. Hinir umþrættu
úrskurðir, sem stefnandi krefjist nú ógildingar á, feli í sér íþyngjandi
niðurstöðu fyrir stefnanda, sem ekki fáist staðist, enda ljóst að niðurstaða
þeirra gangi mun lengra en orðalag þeirra lagaákvæða sem þeir byggi á. Í því
sambandi byggi stefnandi á því að vilji löggjafans að baki þeim skilyrðum sem
felast í 54. gr. TSL girði ekki fyrir nýtingu rekstrartapsins í starfsemi
stefnanda eftir samrunann, enda séu aðstæður í málinu alls ekki hinar sömu og
lýst sé í greinargerð með frumvarpi til laga nr. 87/1988. Verði því ekki byggt
á þeim sjónarmiðum sem þar komi fram til að styðja niðurstöður RSK og
YSKN.
Stefnandi byggi á því að í
niðurstöðu YSKN felist í raun viðurkenning á því að ákvæði 54. gr. TSL sé svo
óskýrt að ekki sé fyllilega ljóst hvernig beri að túlka það við þær aðstæður
sem hér séu uppi, en eins og áður greini hafi nefndin fellt niður álagsbeitingu
RSK í málinu „í ljósi álitaefna
[þess] og málavaxta að öðru leyti“,
án þess að fjalla um það eða rökstyðja með nánari hætti. Framangreint bendi að
mati stefnanda til þess að beiting 54. gr. TSL í máli þessu hafi farið í bága
við 40. gr. og 77. gr. stjórnarskrár og því beri að taka kröfur stefnanda til
greina að öllu leyti.
Auk framangreinds telji
stefnandi að RSK hafi verið óheimilt að endurákvarða skatta stefnanda vegna
þeirra tekjuára, sem um ræði, enda hafi tímafrestir embættisins til
endurákvörðunar verið liðnir, sbr. 2. mgr. 97. gr. TSL. Samkvæmt því ákvæði sé
einungis heimilt að endurákvarða skatta vegna síðustu tveggja ára sem næst eru
á undan því ári þegar endurákvörðun fari fram, hafi skattaðili látið í té í
framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar, sem byggja mátti
rétta álagningu á. Þannig sé 2. mgr. 97. gr. ætlað að treysta réttaröryggi og
vernda skattgreiðendur gegn ónákvæmum og handahófskenndum vinnubrögðum
skattyfirvalda.
Stefnandi byggi á því að
RSK hafi þegar við álagningu tekjuskatts hjá stefnanda vegna hvors þeirra
gjaldára sem um sé að ræða haft undir höndum nauðsynleg gögn og upplýsingar,
sem hægt hefði verið að byggja rétta álagningu á samkvæmt 1. mgr. 95. gr. Í því
máli sem hér sé til skoðunar hafi
úrskurður RSK verið kveðinn upp í febrúar 2016, en þá hafi framangreint tveggja
ára tímamark verið liðið vegna tekjuáranna 2012 og 2013. Í skattframtali stefnanda
árið 2013 hafi verið gerð grein fyrir samruna félagsins og Imagine Investment
ehf. í athugasemdaglugga á fremstu síðu framtalsins. Ársreikningar beggja
félaga næstliðin ár á undan og samrunagögn hafi þá þegar legið fyrir hjá
fyrirtækjaskrá, enda um opinber gögn að ræða, sem aðilum hafi verið skylt að
skila til skattyfirvalda. Ársreikningar beggja félaga hafi auk þess verið
sendir til RSK með skattframtölum félaganna.
Stefnandi byggi á því að sú
endurákvörðun skatta sem hinir umþrættu úrskurðir RSK og YSKN kveði á um byggi
einvörðungu á þeim gögnum sem hér hafi verið upp talin og hafi þegar legið
fyrir þegar skattframtölum vegna umræddra ára var skilað og þegar kom að
álagningu RSK. Stefnandi byggi á því að ekki verði lagðar ríkari skyldur á
skattaðila til gagnaframlagningar en tilefni gefi til og að skil á réttum
samrunagögnum, ársreikningum og skattframtölum eigi að nægja til þess að
skattyfirvöldum séu sett skemmri tímamörk til ákvörðunar skatta. Styðjist þessi
fullyrðing við þá staðreynd að niðurstaða RSK og YSKN í þessu máli hafi einungis
ráðist af upplýsingum úr umræddum gögnum.
Hafi YSKN meðal annars í
fyrri úrskurðum þar sem byggt hafi verið á 2. mgr. 97. gr. litið bæði til gagna
hlutafélags og hluthafa þess við mat á því hvort fullnægjandi upplýsingar hafi
legið fyrir þegar við álagningu. Þá byggi stefnandi á því að sú
rannsóknarskylda sem hvíli á RSK samkvæmt 1. mgr. 95. gr. TSL taki einnig til
þeirra upplýsinga sem skilað hafi verið og aðgengilegar séu hjá embættinu.
Þannig verði að gera þá kröfu til RSK sem stjórnvalds að við frumathugun
framtalsgagna horfi embættið einnig til annarra gagna sem máli kunna að skipta
varðandi skattskil skattaðila. Í því máli sem hér um ræði liggi fyrir að
sérstök grein hafi verið gerð fyrir samruna Imagine Investment ehf. við
stefnanda á skattframtali stefnanda. Stefnandi vísi sérstaklega til þess að
inntak þessarar rannsóknarskyldu RSK hafi verið staðfest í dómaframkvæmd
Hæstaréttar þar sem beinlínis komi fram að skattyfirvöld geti sótt upplýsingar
frá hlutafélagaskrá gefist tilefni til. Stefnandi byggi á því með hliðsjón af
1. mgr. 95. gr. TSL, að sú staðreynd að gerð hafi verið grein fyrir umræddum
samruna á skattframtali stefnanda hafi gefið skattyfirvöldum fullt tilefni til
þess að kanna hvort samruninn hafi verið í samræmi við gildandi lög og
fyrirmæli skattyfirvalda og hafi þau í því sambandi haft aðgang að öllum
nauðsynlegum gögnum hjá hlutafélagaskrá.
Þá byggi stefnandi á því að
þrátt fyrir að skattyfirvöld kjósi að leita skýringa áður en ákvörðun sé tekin
þýði það að mati stefnanda ekki að skilyrði 2. mgr. 97. gr. séu ekki uppfyllt,
þegar fyrir liggi að unnt hefði verið að taka ákvörðun á grundvelli
fyrirliggjandi gagna. Hafi komið fram í dómaframkvæmd Hæstaréttar að ekki
skipti máli hvort skýringa hafi í raun verið leitað heldur hvort þeirra var
þörf. Með vísan til framangreinds byggi stefnandi á því að heimild RSK til
endurákvörðunar skatta vegna samrunans sé takmörkuð við tvö ár, sbr. 2. mgr.
97. gr. TSL.
Um lagarök vísi stefnandi í
tilvísanir til laga í umfjöllun um málsástæður hér að framan, einkum er vísað
til stjórnarskrárinnar nr. 33/1944, þá sérstaklega 40. gr. og 77. gr., laga nr.
90/2003 um tekjuskatt, einkum 51. gr., 54. gr., 97. gr. og 3. mgr. 108.
gr.
Vaxtakrafa stefnanda byggi
á 1. mgr. 2. gr. laga nr. 29/1995, sbr. 1. mgr. 8. gr. Krafa um dráttarvexti
byggi á 3. mgr. 114. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, en til vara á 1. mgr.
2. gr. laga nr. 29/1995, sbr. 1. mgr. 6. gr. laga nr. 38/2001, um vexti og
verðtryggingu.
Krafa um málskostnað
styðjist við XXI. kafla laga nr. 91/1991 um meðferð einkamála, einkum 1. mgr.
130. gr. Um varnarþing sé vísað til 3. mgr. 33. gr. laga nr. 91/1991.
IV.
Málsástæður og lagarök
stefnda
Ágreiningur aðila lúti að
því hvort skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 séu fyrir hendi. Stefndi
telji svo ekki vera, ekkert hafi komið fram í málinu sem leiða eigi til þess að
úrskurðir yfirskattanefndar 17. febrúar 2017 og ríkisskattstjóra 16. febrúar
2016 um endurákvörðun opinberra gjalda stefnanda gjaldárin 2013 og 2014 verði
felldir úr gildi og að stefnandi eigi rétt á endurgreiðslu. Beri því að sýkna
stefnda af kröfum stefnanda í málinu.
Stefndi leggi áherslu á að
samkvæmt 8. tölulið 31. gr. laga nr. 90/2003 sé heimilt að draga frá tekjum
lögaðila og þeim tekjum manna sem stafi af atvinnurekstri eða sjálfstæðri
starfsemi eftirstöðvar rekstrartapa frá síðustu tíu árum á undan tekjuári, enda
hafi fullnægjandi grein verið gerð fyrir rekstrartapinu og eftirstöðvum þess á
því tekjuári þegar tapið myndaðist.
Á grundvelli 1. mgr. 51.
gr. laga nr. 90/2003 sé unnt að slíta félagi þannig að það sé algjörlega
sameinað öðru félagi og hluthafar í fyrrgreinda félaginu fái eingöngu hlutabréf
í síðar greinda félaginu sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í því félagi sem
slitið var. Skiptin sem slík hafi ekki í för með sér skattskyldar tekjur fyrir
þann sem hlutabréfin lét af hendi. Meginreglan sé að við slíkan samruna skuli
viðtökufélagið taka við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum þess
félags sem slitið var. Af því leiði að þau skattaréttarlegu réttindi sem felast
í frádrætti taps samkvæmt 8. tölulið 31. gr. laga nr. 90/2003 flytjist yfir til
viðtökufélagsins frá því félagi sem slitið var.
Stefndi bendi á að ákvæði
54. gr. laga nr. 90/2003 feli í sér sérreglu gagnvart 51. gr. laganna. Í
ákvæðinu séu ýmis viðbótarskilyrði fyrir því að tiltekinn kostnaður, það er
rekstrartap, flytjist við samruna til þess félags sem taki við. Þannig þurfi
yfirfært og frádráttarbært tap að hafa myndast í sams konar rekstri og
viðtökufélagið hafi með höndum og tap flytjist ekki milli félaga við sameiningu
þegar það félag sem slitið var átti fyrir slitin óverulegar eignir eða hafði
engan rekstur með höndum. Stefndi leggi áherslu á að skilyrði fyrir heimild til
frádráttar frá tekjum séu þannig þrengri samkvæmt 54. gr. laga nr. 90/2003 en
1. mgr. 51. gr. laganna. Þá verði að mati stefnda jafnframt að líta til þeirra
markmiða og þess tilgangs sem ákvæði laga nr. 90/2003 um sameiningu og
skiptingu félaga, sbr. 51.–54. gr. laganna, kveði á um. Það sé að ná fram
samlegðaráhrifum og auðvelda félögum skattfrjálsan samruna að uppfylltum
skilyrðum þannig að eignaaukning í félögunum við þær aðstæður leiði ekki til
skattlagningar tekna.
Stefndi telji samhengisins
vegna þarft að rekja uppruna ákvæðisins í 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003.
Ákvæðið sé efnislega sambærilegt 1. mgr. 57. gr. A í lögum nr. 75/1981 um
tekjuskatt og eignarskatt, þó svo að ákvæðinu hafi verið breytt til samræmis
við önnur ákvæði laga nr. 90/2003 sem og skilyrði til flutnings rekstrartaps
verið þrengd. Ákvæðið hafi upphaflega komið inn í lög nr. 75/1981 með lögum nr.
97/1988 um breyting á lögum nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt. Í
almennum athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 97/1988 hafi verið
sagt að tilgangur breytinganna væri að þrengja yfirfærslu taps við kaup eða
sameiningu fyrirtækja í óskyldum rekstri. Þá hafi einnig sagt í frumvarpinu að
þágildandi réttur hefði verið sá að allar skattaréttarlegar skyldur og réttindi
þess félags sem slitið var hefðu flust til viðtökufélagsins, sbr. þágildandi
56. og 57. gr. laga nr. 75/1981. Ástæða að baki breytingunni væri sú að félög,
sem í raun væru hætt allri starfsemi, væru keypt af félögum sem væru í fullum
rekstri, vegna þess að ójafnað tap stæði eftir frá því að þau voru í rekstri en
að öðru leyti kynnu félögin að vera skuld- og eignalaus. Þannig nýtti
viðtökufélagið (kaupandi) hið ójafnaða tap til lækkunar á skattskyldum tekjum með
því að það yfirtæki allar skattaréttarlegar skyldur og réttindi þess félags sem
keypt var. Einnig hafi verið tekið fram í frumvarpinu að dæmi hefðu verið um
samruna félaga sem væru í alls óskyldum atvinnugreinum þar sem slíkur
tapsfrádráttur væri nýttur af viðtökufélaginu. Að endingu sagði að kaup af
þessu tagi hefðu í raun engan annan tilgang en þann að komast hjá greiðslu
tekjuskatts og væri því lagt til með frumvarpinu að eftirstöðvar rekstrartapa
frá fyrri árum hjá því félagi, sem slitið var flyttust ekki til
viðtökufélagsins nema það hefði undir höndum sams konar rekstur eða starfsemi
og félagið sem slitið var. Enn fremur sagði að eftirstöðvar rekstrartapa þess
félags sem slitið var flyttust ekki til viðtökufélagsins hefði það félag sem
slitið var hætt starfsemi sinni fyrir slitin og átt óverulegar eignir.
Með 8. gr. laga nr. 85/1991
um breyting á lögum nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt með síðari
breytingum hafi 57. gr. A í síðarnefndu lögunum verið breytt og hert á þeim
skilyrðum sem sett voru fyrir yfirfærslu taps og jafnframt aukið við þau.
Ákvæði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 hafi síðan komist í núverandi horf með
8. gr. laga nr. 137/1996 um breyting á lögum nr. 75/1981 um tekjuskatt og
eignarskatt með síðari breytingum. Með lögum nr. 137/1996 hafi meðal annars verið
mælt fyrir um heimild til yfirfærslu skattalegra skyldna og réttinda við
skiptingu hlutafélaga. Hins vegar hafi þau skilyrði staðið óbreytt sem sett
höfðu verið með 8. gr. laga nr. 85/1991. Í lögskýringargögnum hafi ekki verið
sérstaklega vikið að breytingum á ákvæðum 57. gr. A í lögum nr. 75/1981 að öðru
leyti en því að tekið hafi verið fram í nefndaráliti meirihluta efnahags- og
viðskiptanefndar að eins og gert væri ráð fyrir að 57. gr. A hljóðaði eftir
breytingar, væri stefnt að því að lagagreinin kæmi í veg fyrir að tap væri
flutt milli félaga í tengslum við skiptingu hlutafélags nema í þeim tilfellum
að viðtökufélögin uppfylltu öll skilyrði greinarinnar. Ef eitt viðtökufélaganna
fullnægði ekki öllum skilyrðum 57. gr. A félli niður það tap sem hefði ella
flust til þess samkvæmt skiptingarreglunni. Stefndi bendi á að með
breytingarlögum nr. 137/1996 sé ákvæðið skýrt, það er að sameining eða skipting
félaga verði að vera gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi, sem og að
hið yfirfærða tap verði að hafa myndast í sams konar rekstri og viðtökufélagið
eigi í. Markmið löggjafans hafi því verið að þrengja heimildir til að nýta
ónotað rekstrartap við samruna eða skiptingu félaga.
Stefndi bendi á að enda
þótt tiltæk lögskýringargögn veiti takmarkaðar leiðbeiningar um hvernig skýra
beri skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 verði óhjákvæmilega að hafa í
huga við skýringu ákvæðisins að það víki frá meginreglum 51.–53. gr. laganna
með því að setja sérstök skilyrði fyrir yfirfærslu rekstrartaps við samruna eða
skiptingu félaga og sé jafnframt fremur matskennt.
Að öllu framangreindu virtu
telji stefndi ljóst að vilji löggjafans hafi staðið til þess að heimila ekki
yfirfærslu rekstrartaps þegar þannig stendur á að telja megi að tilgangur
samruna eða skiptingar sé skattahagræði eitt, og í þeim efnum gefi skilyrði
lagaákvæðisins slíkan tilgang til kynna. Af dómaframkvæmd, sem og úrskurðum
yfirskattanefndar, megi enn fremur ráða að ákvæðið eigi ekki að hindra að félög
í atvinnurekstri geti sameinast í þeim tilgangi að ná fram hagræðingu en hins
vegar eigi 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 að koma í veg fyrir að félög
sameinist í þeim eina tilgangi að nýta uppsafnað tap til að lækka skattbyrði
yfirtökufélagsins.
Skilyrði 1. mgr. 54. gr.
laga nr. 90/2003 séu fjögur og verði þau öll að vera uppfyllt svo unnt sé að
flytja rekstrartap til viðtökufélags eða viðtökufélaga. Þetta komi skýrt fram í
lokamálslið 1. málslið 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003. Stefndi bendi á að
áður en til þess komi að meta hvort skilyrði 1. mgr. 54. gr. séu uppfyllt verði
að taka afstöðu til þess hvort uppfyllt séu skilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr.
90/2003. Virðist meginreglan vera sú að skattaleg réttindi flytjist ekki á
milli aðila nema í þeim undantekningartilvikum þegar fyrir því er jákvæð
heimild í lögum. Ákvæði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 hafi að geyma slíka
jákvæða heimild vegna sameiningar hlutafélaga, þar með talið einkahlutafélaga.
Heimildin sé bundin tveimur skilyrðum, annars vegar að hlutafélagi sé slitið
þannig að það sé algjörlega sameinað öðru hlutafélagi og hins vegar að
hluthafar í því félagi sem slitið er fái eingöngu hlutabréf í viðtökufélaginu
sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í félagi því sem slitið er. Samruni félaganna
skuli því vera algjör samruni fjármuna og eigin fjár með skiptum á hlutabréfum
en engum öðrum greiðslum til hluthafa í félagi sem hverfur inn í annað félag.
Því aðeins að bæði skilyrðin séu uppfyllt taki viðtökufélagið við
skattaréttarlegum skyldum og réttindum þess félags sem slitið er. Virðist slík
aðstaða hafa verið fyrir hendi hjá stefnanda og Imagine Investment ehf.
Stefndi bendi á að sé
ætlunin að nýta eftirstöðvar rekstrartaps þurfi öll skilyrði 1. mgr. 54. gr.
laga nr. 90/2003 að vera uppfyllt til viðbótar skilyrðum 1. mgr. 51. gr.
laganna. Í dómaframkvæmd hafi því verið slegið föstu að við skýringu á
skilyrðunum skuli líta heildstætt á tilvik og hafa verði í huga að markmið ákvæðisins
sé að koma í veg fyrir að félög sameinist eingöngu í þeim tilgangi að komast
hjá greiðslu tekjuskatts.
Stefndi mótmæli þeim málatilbúnaði
stefnanda að öll skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 hafi verið uppfyllt
við samruna stefnanda og Imagine Investment ehf. Þá sé einnig mótmælt
staðhæfingum stefnanda um að skilyrði ákvæðisins séu svo óskýr að ekki sé unnt
að hafna því að stefnandi nýti yfirfært rekstrartap, enda sé um að ræða
undantekningu frá þeirri meginreglu sem 51. gr. laganna byggi á og því beri að
túlka undanþáguákvæði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 með þrengjandi hætti.
Stefndi hafni því enn fremur að yfirskattanefnd viðurkenni í reynd að ákvæðið
sé óskýrt þar sem nefndin, gagnstætt ríkisskattstjóra, hafi fallið frá
álagsbeitingu samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.
Stefndi víki að hverju og
einu skilyrði ákvæðis 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 fyrir sig:
Ekki sé um það deilt hvort stefnandi og það félag sem slitið var hafi
verið í skyldum rekstri eða starfsemi. Þar af leiðandi verður ekki vikið
sérstaklega að þessu skilyrði.
Stefndi bendi á að í máli
þessu reyni sérstaklega á þessi skilyrði, það er að félagið Imagine Investment
ehf. mátti ekki hafa átt óverulegar eignir fyrir slitin eða hafa engan atvinnurekstur
með höndum. Stefndi leggi áherslu á að reynt hafi á skilyrðið um óverulegar
eignir og hvað fælist í því í meðferð máls stefnanda hjá skattyfirvöldum. Í
dómaframkvæmd Hæstaréttar hafi komið fram að ákvæði 3. málsliðar 1. mgr. 54.
gr. laga nr. 90/2003 sé vandskýrt og litlar sem engar vísbendingar sé að finna
í lögskýringargögnum. Skilyrðið sé þannig matskennt og atviksbundið hverju
sinni. Stefndi bendi á að við samruna félaganna hafi eignir Imagine Investment
ehf. numið 27.919.897
krónum, sbr. leiðréttan samrunaefnahagsreikning 1. janúar 2012, sem sendur hafi
verið fyrirtækjaskrá 8. október 2012, en eignir stefnanda á sama tíma verið
reikningsfærðar með 2.717.077.963 krónum. Eignir Imagine Investment ehf. hafi
verið eignarhlutir í öðrum félögum að fjárhæð 977.500 krónur og tilgreindir
veltufjármunir verið samtals 26.942.397 krónur, sem hafi staðið saman af
hlutdeildarskírteinum að fjárhæð 1.074.651 krónu, kröfu á móðurfélagið að
fjárhæð 25.854.724 krónur og handbæru fé sem nam 12.864 krónum. Krafan á
stefnanda mun hafa verið tilkomin vegna samsköttunar félaganna gjaldárin 2011
og 2012. Tap Imagine Investment ehf. umrædd ár, sem kom til frádráttar hreinum
tekjum stefnanda við samsköttun félaganna, hafi leitt af gjaldfærslu gengistaps
í skattskilum fyrrnefnda félagsins, sbr. 4. tölulið 1. mgr. 49. gr. laga nr.
90/2003. Reiknaður skattsparnaður stefnanda af þessum sökum hafi verið
tekjufærður í reikningsskilum Imagine Investment ehf. og jafnframt færður sem
krafa á stefnanda. Samkvæmt þessu hafi krafan ekki stofnast af viðskiptum
félaganna tveggja heldur eingöngu komið til af þeim skattalegu ráðstöfunum sem
félögin ákváðu. Stefndi byggi á því, eins og gert hafi verið í úrskurðum
ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar, að líta beri framhjá þessum eignalið við
umfjöllun um það skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 sem varði eignastöðu
hins yfirtekna félags, Imagine Investment ehf. Að þessu athuguðu verði að telja
að um hafi verið að ræða óverulegar eignir í skilningi 1. mgr. 54. gr. laga nr.
90/2003.
Stefndi telji enn fremur að eignirnar séu
óverulegar, hvort sem tekið sé tillit til framangreinds eignaliðar eða ekki, í
samanburði við frádrátt hins ónotaða rekstrartaps Imagine Investment ehf, en
hann hafi numið samtals 602.692.776 krónum í skattframtölum stefnanda árin 2013
og 2014. Þá verði jafnframt að telja að eignirnar séu óverulegar í samanburði
við eignir stefnanda miðað við eignir félaganna tveggja eins og þær hafi verið
við samrunann.
Stefndi fái ekki séð að í
stefnu sé að finna neinar nýjar skýringar eða að lögð hafi verið fram ný gögn
er varpi öðru ljósi á þær eignir sem um ræðir. Það hafi verið mat bæði
ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar að umræddar
eignir Imagine Investment ehf. teldust vera óverulegar eignir í skilningi 1.
mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 við sameiningu félagsins við stefnanda. Stefnandi
byggi á því að í ákvæði 54. gr. laga nr. 90/2003 sé ekki gerður greinarmunur
eigna. Rétt sé að taka fram í því ljósi að við mat á því hvað teljist eign í
skilningi ákvæðisins verði að vera um að ræða eiginlegar rekstrartengdar eignir
en ekki eign sem hafi orðið til við nýtingu á tapi vegna samsköttunar við
móðurfélag. Stefndi telji að ekki sé unnt að gera þá kröfu að í löggjöf á borð
við ákvæði 54. gr. laga nr. 90/2003 sé að finna tæmandi upptalningu á eignum
sem geti fallið undir þetta skilyrði, enda geti kennt ýmissa grasa þegar komi
að eignum í atvinnurekstri. Stefndi leggi þó áherslu á að mat á því hvað
teljist vera óverulegar eignir sé í höndum skattyfirvalda. Það hafi verið mat
skattyfirvalda að þær eignir sem um ræðir teldust vera óverulegar í skilningi
ákvæðisins. Stefnandi hafi hvorki lagt fram frekari skýringar né gögn er breyti
þessu mati. Verði því að leggja til grundvallar að eignir Imagine Investment
ehf. hafi verið óverulegar.
Stefndi byggi á því að
skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 um að Imagine Investment ehf. hafi
haft með höndum rekstur þegar samruninn átti sér stað hafi ekki verið uppfyllt.
Stefndi bendi á að við ákvörðun þess hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða
starfsemi sé að ræða í skattalegu tilliti hafi í úrskurðaframkvæmd einkum verið
horft til þess hvort um starfsemi sé að ræða sem rekin sé reglubundið og í
nokkru umfangi í þeim efnahagslega tilgangi að skila hagnaði. Almennt verði að
fara fram ákveðið heildarmat á atvikum hverju sinni og mismunandi geti verið
eftir starfsgreinum hversu miklar kröfur séu gerðar til hvers og eins
skilyrðis, það er hvort starfsemi sé rekin reglubundið, í nokkru umfangi og í
þeim efnahagslega tilgangi að skila hagnaði.
Tilgangur Imagine Investment ehf. hafi
verið skráður sá að eiga og fara með eignarhluti í öðrum félögum og annast
eignaumsýslu, kaup og sölu eigna, lánastarfsemi og skylda starfsemi. Á árinu
2007 hafi Imagine Investment ehf. keypt hlutabréf í Glitni hf. og Glitni
Property Holding AS fyrir 1.008.242.989 krónur og greitt fyrir þau kaup að
mestu með lánsfé. Hlutabréfin munu hafa verið afskrifuð sem verðlaus á árinu
2008 vegna efnahagshrunsins sem þá varð. Á árinu 2009 hafi lán vegna hlutabréfakaupanna
síðan verið gerð upp. Ekki hafi verið um frekari eignaumsýslu að ræða hjá
félaginu fyrr en keyptir voru hlutir í Marel hf. á árinu 2011 fyrir 999.843
krónur, auk þess sem 1.000.000 króna hafi verið varið til kaupa á
hlutdeildarskírteinum í fjárfestingarsjóði. Stefnandi hafi sjálfur lagt fram
fjármuni til þessara fjárfestinga.
Fyrir liggi að þegar frá séu talin umrædd
hlutabréfakaup á fyrri hluta árs 2011 hafi engin starfsemi verið á vettvangi
félagsins frá því á árinu 2008 þar til stjórn félagsins ákvað 16. maí 2012
samruna þess við stefnanda. Félagið hafi engar tekjur haft á árunum 2009 og
2010 og aðeins 52.308 krónur á árinu 2011, sem hafi verið tilkomnar af
matsbreytingu, gengismun, vöxtum og verðbótum vegna verðbréfa. Þá hafi ekki verið
annar rekstrarkostnaður félagsins á þessum árum en greiðsla til
endurskoðunarstofu og gengistap skulda, sem gjaldfært hafi verið á árunum 2009,
2010 og 2011. Þá geti umfang umræddra hlutabréfaviðskipta ekki talist til
reglubundinnar starfsemi.
Í stefnu birtist sú
afstaða stefnanda að starfsemi eignarhaldsfélaga sé með þeim hætti að hún geti
legið tímabundið niðri ef ekki finnast fjárfestingartækifæri. Út af fyrir sig
sé ekki gerður ágreiningur um að starfsemi eignarhaldsfélaga geti verið í biðstöðu
vegna skorts á fjárfestingartækifærum. En þegar komi að þeirri lagaskyldu
skattyfirvalda að meta hvort skilyrði teljist uppfyllt fyrir nýtingu á
yfirfæranlegu tapi vegna sameiningar hlutafélaga verði að líta til atvika máls
eins og þau blasi við á hverjum tíma. Stefnandi hafi lagt áherslu á að ekki
hafi þótt vera tilefni til að fjárfesta innan Imagine Investment ehf. á þeim
árum sem um ræðir. Stefndi bendi hins vegar á að þessi skortur fjárfestinga
endurspegli að ekki hafi verið um að ræða starfsemi, hvort sem líta beri á þá
stöðu tímabundna eða til langframa. Huglæg afstaða hluthafa þyki ekki geta
orðið að hlutlægu viðmiði í þessu sambandi. Við hafi blasað að Imagine
Investment ehf. hafi ekki haft neinn rekstur með höndum fyrir slit félagsins
vegna samruna við stefnanda á árinu 2012. Að mati stefnda hafi ekki verið sýnt
fram á annað.
Stefndi telji ljóst með hliðsjón af framangreindu
að rekstur félagsins hafi í reynd lagst af á árinu 2009 með uppgreiðslu láns
þess sem nýtt hafi verið til hlutabréfakaupa á árinu 2007. Umrædd fjárfesting í
maí 2011, það er tæpu ári áður en stjórnir stefnanda og Imagine Investment ehf.
hafi ákveðið samrunaáætlun félaganna, geti að mati stefnda ekki breytt þessu.
Skilyrði 3. málsliðar 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 sé skýrt. Hið yfirtekna
félag verði að hafa verið í rekstri þegar samruninn átti sér stað. Samruninn í
tilviki stefnanda og Imagine Investment ehf. hafi verið ákveðinn 16. maí 2012.
Miðað við þær forsendur sem liggi að baki hugtakinu atvinnurekstur sé ekki unnt
að fallast á að um atvinnurekstur hafi verið að ræða á þeim tíma í tilviki
Imagine Investment ehf. Þá sé ekki unnt að vekja aftur upp rekstur, sem var
enginn frá árinu 2009 til ársins 2011, á grundvelli þeirra fjárfestinga sem átt
hafi sér stað á fyrri hluta árs 2011 og komast þannig fram hjá skilyrði 3.
málsliðar 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003. Slíkt stríði enn fremur gegn 1.
mgr. 57. gr. laganna. Verði því að mati stefnda að leggja til grundvallar að
Imagine Investment ehf. hafi ekki haft neinn rekstur með höndum fyrir slit
félagsins vegna samruna við stefnanda á árinu 2012.
Stefndi byggi á
því, eins og rakið hafi verið, að draga megi þá ályktun af lögskýringargögnum
að skýr vilji löggjafans hafi verið fyrir því að skilyrði fyrir sameiningu
félaga yrðu ekki svo þröng að þau kæmu í veg fyrir samruna félaga í venjulegum
og eðlilegum rekstrartilgangi. Gæta verði meðalhófs í beitingu 1. mgr. 54. gr.
laga nr. 90/2003 þannig að skilyrðin nái ekki lengra en að koma í veg fyrir
samruna félaga í þeim eina tilgangi að nýta uppsafnað rekstrartap til lækkunar á
tekjuskatti í yfirtökufélagi. Í skattframkvæmd hafi hins vegar verið litið svo
á að ef eini tilgangur að baki samruna
félaga er sá að ná fram skattalegu hagræði vegna tapsyfirfærslu verði ekki talið
að samruni sé gerður í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi í skilningi 1.
mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003.
Í tilviki Imagine
Investment ehf. og stefnanda hafi rekstur fyrrgreinda félagsins verulega
dregist saman eftir árið 2008. Í greinargerð stjórnar Imagine Investment ehf. 6. mars 2012, sem fylgt
hafi samrunaáætlun félaganna, hafi þess verið getið að vegna samdráttar í
rekstri félagsins sæju stjórnir félaganna ekki lengur tilgang með því að halda
rekstrinum áfram í sérstöku félagi. Á síðari stigum hafi stefnandi lagt áherslu
á að í samrunanum hafi falist stjórnunarlegt hagræði, auk þess sem samruninn
hafi verið til þess fallinn að draga úr rekstrarkostnaði. Stefndi leggur
áherslu á að miðað við skýringar í greinargerð stjórnar stefnanda 6. mars 2012
verði ekki annað ráðið en að fyrirhugaður samruni hafi lotið meðal annars að
því að ljúka tilvist félagsins þar sem rekstrarlegu hlutverki þess væri lokið.
Stefndi bendi enn fremur á
að rakið hefur verið hér að framan að í raun hafi enginn rekstur farið fram hjá Imagine Investment ehf. á
árunum fyrir samruna við stefnanda auk þess sem eignir félagsins hafi verið
óverulegar. Verði því hvorki séð að umsvif við stjórnun hafi verið slík að
skipt geti máli við ákvörðun um samruna né að lánshæfi félaganna hafi aukist
við þá aðgerð eða að sterkari eining hafi orðið til, enda hafi samruninn bætt
óverulegu við eignir stefnanda. Stefnda þyki því vandséð að hvaða leyti samruni
félaganna hafi verið í rekstrarlegum tilgangi.
Stefnandi byggi
hins vegar á því að líta beri til þess að ekki hafi verið um að ræða kaup á
einkahlutafélagi með nýtingu á tapi í huga, sameiningin hafi verið á milli
móður- og dótturfélags, sem hafi meðal annars verið samsköttuð. Vísað sé til
þess að máli skipti hver sé tilgangurinn með því að skipta starfsemi
eignarhaldsfélaga á milli félaga. Slík tilhögun helgist einkum af því að
nauðsynlegt hafi verið að dreifa áhættu í fjárfestingastarfsemi. Að sama skapi,
þegar breytingar verði á eignasafni og fjárfestingarumhverfi, sé eðlilegt að
uppsetning félagasamstæðu sé tekin til endurskoðunar og henni breytt til
samræmis við aðstæður og þarfir hverju sinni.
Hvað
framangreind sjónarmið snerti þá telji stefndi að líta verði til þess að
yfirfæranlegt tap, sem myndast í rekstri, tilheyri þeim skattaðila sem í hlut
eigi. Í lögum nr. 90/2003 sé að finna þröng skilyrði fyrir því að tapið færist
til annars skattaðila hvað sem líði samsköttunarheimildum, enda verði ekki séð
að líta beri til þeirra heimilda við mat á því hvort heimila eigi flutning eftirstöðva
af yfirfæranlegu tapi fyrri ára að öllu leyti yfir til annars skattaðila.
Samsköttun taki einungis til viðkomandi rekstrarárs, þannig að tap fyrri ára
nýtist einvörðungu til frádráttar þau ár sem samsköttun tekur til.
Að mati stefnda verði enn fremur
að hafa í huga að í skattaframkvæmd hafi verið litið svo á að það teljist
veruleg breyting á starfsemi í skilningi 8. töluliðar 31. gr. laga nr. 90/2003
þegar blásið sé nýju lífi í starfsemi félags, sem hafi ekki haft með höndum
neinn rekstur um árabil. Þá hafi Imagine Investment ehf. átt óverulegar eignir,
eins og rakið hefur verið. Verði því tæpast séð hvernig hafi verið um að ræða
venjulegan og eðlilegan rekstrartilgang. Samsköttun sé eingöngu möguleg á meðan
bæði eða öll félögin séu í rekstri. Öðru máli gegni hins vegar um samruna og
flutning á skattaréttarlegum skyldum. Stefndi bendi á að Imagine Investment
ehf. hafi í raun verið órekstrarhæft félag með litla eða enga
tekjuöflunarmöguleika og hafi engan rekstur haft með höndum. Af þeim sökum
hefði þurft að grípa til ráðstafana til að halda félaginu gangandi svo það mætti
samskatta með stefnanda. Slíku hafi ekki verið fyrir að fara þegar stefnandi og
Imagine Investment ehf. voru sameinuð. Stefndi leggi áherslu á að hin þröngu skilyrði þurfi að vera uppfyllt til að tap
yfirfærist. Eignaraðild, tilkoma hennar eða tímalengd hafi ekki þau áhrif að
líta beri fram hjá skilyrðum 54. gr. laga nr. 90/2003.
Samkvæmt framangreindu verði ekki annað ráðið en að
félögin hafi verið sameinuð í þeim tilgangi einum að nýta uppsafnað tap í
rekstri Imagine Investment ehf. til lækkunar á skattskyldum tekjum stefnanda.
Stefndi byggi þar af leiðandi á því að skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr.
90/2003 um venjulegan og eðlilegan rekstrartilgang hafi ekki verið uppfyllt í
tilviki Imagine Investment ehf. og stefnanda.
Stefndi telur ekki ástæðu til að fjalla sérstaklega um þetta atriði þar sem
endurákvörðun grundvallaðist ekki á því að þetta skilyrði hefði ekki verið
uppfyllt.
Stefndi mótmæli þeirri málsástæðu
stefnanda að ríkisskattstjóri hafi brotið gegn tveggja ára reglunni sem komi
fram í 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Stefndi bendi á að í 1. mgr. 97. gr.
laganna sé að finna meginreglu um tímamörk endurákvörðunar. Þar segi að heimild til endurákvörðunar opinberra gjalda
samkvæmt 96. gr. sömu laga taki til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára
sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram. Samkvæmt 2. mgr. 97.
gr. laga nr. 90/2003 sé eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema
vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer
fram, þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili
látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem
byggja mátti rétta álagningu á. Ákvæði 2. mgr. 97. gr. laganna feli í sér
undantekningu frá meginreglu 1. mgr. sömu lagagreinar um sex ára tímamörk. Beri
því að skýra 2. mgr. 97. gr. laganna þröngt. Í athugasemdum með 2. mgr. 97. gr.
í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1978 um tekjuskatt og eignarskatt, en
ákvæðið er samhljóða 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, komi fram að í þessu nýmæli
felist „[...] að frestur til
endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun
skattstjóra [nú ríkisskattstjóri]
á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“.
Þá sé tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „[...] ef upplýsingar,
sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða
fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt
skattstjóra [nú ríkisskattstjóri]
hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“.
Stefndi byggi á því að líta
megi til nokkurrar dómaframkvæmdar sé til um skýringu á 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, sem sé samhljóða núgildandi 2. mgr.
97. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt dómum beri að að líta til orðalags 2. mgr.
97. gr. laganna og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í
framtali eða fylgigögnum þess, sem byggja mátti rétta álagningu á. Þá beri að
skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. með hliðsjón af leiðréttingarheimildum
ríkisskattstjóra í 3. málslið 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, en ákvæðið í
lögum nr. 90/2003 sé óbreytt frá lögum nr. 40/1978. Samkvæmt síðarnefnda
lagaákvæðinu skuli ríkisskattstjóri fyrir álagningu leiðrétta fjárhæðir
einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli
skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi
upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar
breytingar. Af þessu leiði að til þess að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 eigi
við verði ríkisskattstjóra þannig að hafa verið heimilt að breyta framtali
skattaðila fyrir álagningu á grundvelli 1. mgr. 95. gr. laganna, án þess að
afla upplýsinga og án þess að gefa skattaðila kost á að koma að gögnum og
skýringum. Sé framtali breytt fyrir álagningu á grundvelli 1. mgr. 95. gr. laga
nr. 90/2003 fái skattaðili eigi notið andmælaréttar áður en breyting gerð.
Áhersla skuli lögð á að 1. mgr. eigi við ef upplýsingar, sem fram koma í
framtali eða fylgigögnum þess, eru ófullnægjandi, enda þótt ríkisskattstjóra
hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið. Með
fylgigögnum framtals er átt við þau gögn sem fylgja skulu skattframtali, sbr.
90. gr. laga nr. 90/2003.
Stefndi byggi á því að
ríkisskattstjóri hafi ekki getað tekið afstöðu til réttmætis skattframtalsskila
stefnanda um nýtingu á yfirfæranlegu tapi vegna
sameiningar við Imagine Investments ehf. án þess að afla frekari upplýsinga og
eftir atvikum ganga úr skugga um á hvernig stefnandi taldi sameiningu hans við
umrætt félag uppfylla öll skilyrði 54. gr. laga nr. 90/2003. Þar sem öll
skilyrði þurfi að vera uppfyllt þurfi afstaða skattaðila til þeirra allra að
koma fram. Eitt af þeim skilyrðum lúti að því hvort sameiningin hafi verið í
venjulegum og eðlilegum rekstrarlegum tilgangi. Í athugasemdum á skattframtali
stefnanda gjaldárið 2013 komi fram að stefnandi hafi litið svo á að hann ætti
rétt á að nýta yfirfæranlegt tap Imagine Investment ehf. en orðrétt var
athugasemd hans á framtalinu eftirfarandi: „Félögin Sjávarsýn ehf. kt. 460404-2320 og Imagine Investment ehf., kt.
480705-0920, sameinuðust frá og með 1.1.2012 undir nafni og kennitölu Sjávarsýnar
ehf. Yfirfæranlegt tap Imagine Investment ehf. að fjárhæð 472.180.367 kr. flyst
yfir til Sjávarsýnar ehf. þar sem skilyrði 54. gr. laga nr. 90/2003 um
tekjuskatt eru uppfyllt. Við gerð skattframtalsins lágu ekki fyrir upplýsingar
um skattalegt eigið fé allra hlutabréfa í eigu félagsins. Í þeim tilfellum þar
sem ekki var vitað um skattalegt eigið fé var notast við gengið 1 í reit 0440 í
töflunni yfir hlutabréfaeign.“
Ekki
verði dregin önnur ályktun en sú af framangreindri athugasemd stefnanda að hann
hafi gengið út frá því að öll skilyrði 54. gr. laga nr. 90/2003 hafi verið
uppfyllt hvað varðar sameiningu hans við Imagine Investment ehf. Ekki sé í
athugasemdinni að finna nánari skýringu á því að hvaða leyti hann telji einstök
skilyrði uppfyllt. Þau skilyrði sem sé að finna í fyrrgreindri 54. gr. lúti að
verulegu leyti að matskenndum viðmiðunum, svo sem hvaða eignir hafi verið til
staðar við sameiningu og þá hvort þær eigi að telja með við mat á því hvort um
óverulegar eignir hafi verið að ræða. Einnig þurfi að kanna til hlítar hvort og
þá hvaða rekstur hafi verið fyrir hendi í hinu yfirtekna félagi. Síðan þurfi að
afla upplýsinga um rekstrarlegan tilgang með sameiningu til að leiða í ljós
hvort skilyrði um venjulegan og eðlilegan rekstrarlegan tilgang hafi verið
uppfyllt. Öll þessi atriði kalli á að fyrir liggi afstaða skattaðila þannig að
unnt sé fyrir ríkisskattstjóra að afstöðu og gefa skattaðila færi á að tjá sig
um sýn embættisins áður en endanleg afstaða verði tekin af þess hálfu.
Af
framangreindu verði ekki séð að sú breyting sem ríkisskattstjóri gerði á
skattframtölum stefnanda með því að fella niður hið áðurnefnda yfirfæranlega
tap hafi getað rúmast innan þeirra skilyrða sem sé að finna í 2. mgr. 97. gr.
laga nr. 90/2003, um að við álagningu opinberra gjalda stefnanda gjaldárið 2013
hafi legið fyrir fullnægjandi upplýsingar þannig að embættið hafi með
tilkynningu til stefnanda, sbr. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, getað fellt
niður hið yfirfæranlega tap frá Imagine Investment ehf., þar sem ekki hafi öll
skilyrði 54. gr. tilvitnaðra laga verið uppfyllt.
Stefndi byggi á því að
skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 til yfirfærslu taps hafi ekki verið fyrir
hendi í tilviki stefnanda og Imagine Investment ehf. Því hafi ekkert komið fram
í málinu sem leiða eigi til þess að úrskurðir yfirskattanefndar 17. febrúar
2017 og ríkisskattstjóra 16. febrúar 2016 um endurákvörðun opinberra gjalda
stefnanda gjaldárin 2013 og 2014 skuli felldir úr gildi og að endurgreiða eigi
stefnanda. Með vísan til alls sem fyrr er rakið og að öðru leyti sé málsástæðum
stefnanda og kröfum sem reistar eru á þeim mótmælt. Verði því að sýkna stefnda
af kröfum stefnanda.
Til stuðnings kröfum
stefnda um málskostnað er vísað til XXI. kafla laga nr. 91/1991 um meðferð
einkamála.
V.
Niðurstaða
Stefnandi byggir á því að
öll skilyrði 1. mgr. 54. gr. tekjuskattslaga hafi verið uppfyllt við samruna
stefnanda og Imagine Investment ehf., og þar af leiðandi hafi honum verið
heimilt að nýta það tap, sem myndaðist í rekstri Imagine Investment ehf. fyrir
samrunann í skattskilum sínum, Hann krefst þess að úrskurður yfirskattanefndar
nr. 33/2017, dags. 15. febrúar 2017, og úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 16.
febrúar 2016, um endurákvörðun opinberra gjalda stefnanda gjaldárin 2013 og
2014 verði felldir úr gildi og að stefnda verði gert að greiða stefnanda
102.685.145 krónur með vöxtum skv. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 29/1995, um
endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda. Þessu er mótmælt af hálfu stefnda,
sem telur skilyrði 1. mgr. 54. gr. ekki hafa verið uppfyllt.
Í 51. gr. laga nr. 90/2003
um tekjuskatt segir að ef hlutafélagi er slitið þannig að það sé algjörlega sameinað öðru
hlutafélagi og hluthafar í fyrrnefnda félaginu fái eingöngu hlutabréf í síðarnefnda
félaginu sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í félagi því, sem slitið var, þá skuli
skiptin sem slík ekki hafa í för með sér skattskyldar tekjur fyrir þann sem lét
hlutabréfin af hendi. Við slíkan samruna hlutafélaga skuli það félag er við
tekur taka við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum þess félags sem
slitið var. Litið er svo á að meginreglan sé sú að viðtökufélagið eigi rétt
á því að nýta að fullu ónýtt rekstrartap hins yfirtekna félags nema takmarkanir
séu settar í lögum. Ekki er ágreiningur í málinu um að skilyrði 51. gr.
tekjuskattslaga hafi verið uppfyllt við þann samruna sem hér er til umfjöllunar.
Til viðbótar við þau
skilyrði skattalegs samruna sem koma fram í 51. gr. tekjuskattslaga þurfa öll
skilyrði 54. gr. tekjuskattslaga að vera uppfyllt til þess að heimilt sé að
nýta eftirstöðvar rekstrartaps frá því félagi sem slitið var í rekstri hins
sameinaða félags. Í 54. gr. segir að þrátt fyrir ákvæði 51.–53. gr. [og 53. gr. a]1) skuli rekstrartap, þar með
taldar eftirstöðvar rekstrartapa frá fyrri árum, sbr. 8. tölulið 31. gr., hjá
því félagi sem slitið var ekki flytjast til þess félags eða þeirra félaga sem
við taka nema uppfyllt séu öll skilyrði þessarar greinar. Félag eða félög þau
sem við taka skulu hafa með höndum skyldan rekstur eða starfsemi og það félag
sem slitið var. Tap flytjist ekki milli félaga við sameiningu eða skiptingu
þegar það félag sem slitið var átti fyrir slitin óverulegar eignir eða hafði
engan rekstur með höndum. Þá segir að sameining eða skipting félaga verði að
vera gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi. Hið yfirfærða tap verði
að hafa myndast í sams konar rekstri og það félag sem við tekur eða þau félög
sem við taka hafa með höndum. Samkvæmt 8. tölulið 31. gr. tekjuskattslaga er
heimilt að draga frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna sem stafa af
atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi eftirstöðvar rekstrartapa frá síðustu
tíu árum á undan tekjuári, enda hafi fullnægjandi grein verið gerð fyrir
rekstrartapinu og eftirstöðvum þess á því tekjuári þegar tapið myndaðist.
Varðandi túlkun á 54. gr.
tekjuskattslaga þá er litið svo á að hún feli í sér undantekningu frá þeirri
meginreglu að yfirtökufélagi sé heimilt að nýta uppsafnað rekstrartap. Í því
sambandi er rétt að líta til aðdraganda að þessari lagabreytingu. Með lögum nr.
75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt með síðari breytingum bættist við ný grein,
57. gr. A, og hljóðaði hún svo: „Þrátt fyrir ákvæði 56. gr. og 57. gr. skulu
eftirstöðvar rekstrartaps frá fyrri árum, hjá því félagi sem slitið var, ekki
flytjast til þess félags sem við tekur nema það stundi skyldan rekstur eða
haldi að mestu leyti áfram svipuðum rekstri eða starfsemi og það félag sem
slitið var. Sama gildir þegar það félag sem slitið var átti fyrir slitin
óverulegar eignir og hafði engan rekstur með höndum.“
Í frumvarpi með þessum
breytingarlögum segir m.a. að nokkur brögð hafi verið að því að félög, sem í
raun hafi hætt allri starfsemi, væru keypt af fyrirtækjum sem væru í fullum
rekstri, vegna þess að eftir stæði í reikningum þeirra ójafnað tap frá því að
þau voru í rekstri. Síðan segir að kaup af því tagi hafi í raun engan tilgang
annan en þann að komast hjá greiðslu tekjuskatts.
Í forsendum héraðsdóms, sem
staðfestur var með dómi Hæstaréttar í máli nr. 202/2000, segir að ákvæði 57.
gr., nú 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003, verði að líta á sem undantekningu frá
þeirri almennu reglu sem fram komi í 1. mgr. 56. gr. (nú 51. gr. laga nr.
90/2003), að við samruna hlutafélaga skuli það félag sem við tekur taka við
öllum skattalegum skyldum og réttindum þess félags sem slitið var. Þá segir að
almennt verði að gera þær kröfur til skattalagaákvæða að þau séu skýr og
auðskilin og þetta eigi sérstaklega við um undantekningarreglur, sem séu
íþyngjandi fyrir skattþegn. Síðan segir að þau skilyrði sem 57. gr. A setji
fyrir því að uppsafnað tap verði nýtt í yfirtökufélagi séu að ýmsu leyti
almennt orðuð og óskýr og gefi talsvert svigrúm til túlkunar. Með vísan til
þessa beri að beita þrengjandi lögskýringu við túlkun ákvæðisins með þeim hætti
að skilyrðin verði ekki talin setja samruna hlutafélaga meiri skorður en
örugglega verði talið rúmast innan orðalags þess.
Varðandi þau fjögur
skilyrði, sem uppfylla þarf til þess að unnt sé að nýta eftirstöðvar
rekstrartaps, þá er ekki ágreiningur um að fyrsta skilyrðið, að félag sem við
tekur hafi með höndum skyldan rekstur eða starfsemi og félagið sem slitið var,
sé uppfyllt.
Varðandi skilyrðið um að
félag sem slitið var megi ekki fyrir slitin eiga óverulegar eignir eða hafa
engan rekstur með höndum, þá er ágreiningur um þetta atriði. Stefndi byggir á
því að reynt hafi á þetta skilyrði hjá skattyfirvöldum. Í dómaframkvæmd
Hæstaréttar hafi komið fram að ákvæði 3. málsliðar 54. gr. sé vandskýrt og
litlar vísbendingar séu í lögskýringargögnum. Skilyrðið sé þannig matskennt og
atviksbundið í hverju tilviki.
Sama kemur fram í úrskurði
yfirskattanefndar sem til umfjöllunar er í máli þessu, en þar er vikið að
skýrleika 54. gr. tekjuskattslaga og þar segir meðal annars: „Þau skilyrði sem
1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 setur fyrir yfirfærslu rekstrartaps eru ekki
skýr og tiltæk lögskýringargögn veita takmarkaðar leiðbeiningar um túlkun
þeirra. Við túlkun ákvæðisins er óhjákvæmilegt að hafa hvort tveggja í huga að
það víkur frá greindum meginreglum með því að setja sérstök skilyrði fyrir
yfirfærslu rekstrartaps við samruna eða skiptingu félaga og er aukin heldur í
verulegum mæli matskennt.“
Þá kemur fram rökstuðningur
yfirskattanefndar fyrir niðurfellingu álags sem rennir frekari stoðum undir
þetta, en þar segir: „Rétt þykir þó í ljósi álitaefna í máli þessu og málavaxta
að öðru leyti að fallast á kröfu kæranda um niðurfellingu álags.“
Stefnandi byggir á því að
þær undantekningar sem 54. gr. tekjuskattslaga felur í sér skuli sæta þröngri
túlkun, einkum með vísan til lögmætisreglu skattaréttar, sbr. 40. og 77. gr.
stjórnarskrárinnar, og almennra lögskýringarsjónarmiða, ekki síst í ljósi þess
að þau skilyrði, sem ákvæðið setji séu almennt orðuð og óskýr.
Stefnandi byggir á því að
líta beri á samstæður hlutafélaga sem eina heild, bæði réttar- og fjárhagslega,
í ýmsu tilliti. Styðjist sú fullyrðing meðal annars við þá staðreynd að
löggjafinn hafi heimilað samsköttun þessara félaga, sem gefi til kynna að félög
innan sömu samstæðu megi nýta skattalegt tap hvert annars, algerlega óháð
skilyrðum eins og þeim, sem fram komi í 54. gr. tekjuskattslaga. Raunar hafi stefnandi
og Imagine Investment ehf. haft slíka heimild áður en til samrunans kom. Í
þessu sambandi sé einnig mikilvægt að mati stefnanda að líta til þess hver
tilgangurinn sé með því að skipta starfsemi eignarhaldsfélaga á milli félaga.
Slík tilhögun helgist einkum af því að nauðsynlegt sé að dreifa áhættu í
fjárfestingarstarfsemi. Þegar ráðist sé í áhættusamar fjárfestingar sé
nauðsynlegt að verja aðrar eignir, t.d. með því að setja áhættusamar
fjárfestingar í sérstök félög, eins og stefnandi hafi gert í tilviki
fjárfestingar sinnar í Glitni Property Holding AS. Að sama skapi sé eðlilegt,
þegar breytingar verði á eignasafni og fjárfestingarumhverfi, að uppsetning
félagasamstæðu sé tekin til endurskoðunar og henni breytt til samræmis við
aðstæður og þarfir hverju sinni.
Í niðurstöðum
ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar er byggt á því að fjárkrafan sé ekki
komin af eðlilegum rekstri. Á þessu er einnig byggt af hálfu stefnda, en
stefnandi mótmælir þessu og byggir á því að slík túlkun sé ekki í samræmi við
54. gr. tekjuskattslaga og vísar til þess að réttilega bókfærðar eignir
stefnanda hafi verið samtals að fjárhæð 27. 919.897 krónur.
Við aðalmeðferð gaf skýrslu
C, löggiltur endurskoðandi. Vitnið kvaðst vera endurskoðandi stefnanda og
einnig hafa verið endurskoðandi Imagine investment ehf. frá 2008 til 2011.
Vitnið staðfesti að hafa komið að gerð ársreiknings Imagine Investment ehf.
fyrir árið 2011, sem liggur fyrir í málinu. Í áritun endurskoðanda á
ársreikninginn kemur fram að hann sé í samræmi við alþjóðlegan staðal, ISRS
4410, um gerð óendurskoðaðra reikningsskila.
Vitnið kvað kröfu félagsins
á móðurfélagið, stefnanda í máli þessu, hafa verið liðlega 25,8 milljónir
króna. Þá kvað vitnið eign þessa hafa komið til vegna samsköttunar félaganna
þar sem stefnandi hefði verið að nýta skattalegt tap. Þannig hafi myndast krafa
Imagine Investment ehf. á stefnanda og hér væri um að ræða réttmæta eign
félagsins og þetta væri í samræmi við það sem almennt gerðist við samsköttun.
Krafa þessi myndist sjálfkrafa og viðkomandi félög hafi ekki val um hvort þessi
krafa verði til eða ekki. Aðrar eignir félagsins hafi verið eignir í félögum, 977.500
kr., verðbréf 1.074.651 kr. og handbært fé og skammtímakröfur að fjárhæð 13.022
krónur. Heildareignir félagsins hafi þannig numið 27.919.897 krónum.
Til þess er að líta að
umrætt skilyrði 54. gr. tekjuskattslaga gerir eingöngu þá kröfu að hið
yfirtekna félag eigi ekki óverulegar eignir, án þess að það sé skýrt nánar, og
enginn greinarmunur er gerður á eignum. Fyrir liggur samkvæmt því sem að framan
hefur verið rakið að ákvæði 54. gr. beri að skýra þröngt. Í úrskurði
Yfirskattanefndar segir um kröfu Imagine Investment ehf. að þessi krafa hafi
ekki stofnast af viðskiptum félagsins heldur hafi hún einungis sprottið af þeim
skattalegu ákvörðunum sem félögin tóku. Því þyki bera að líta fram hjá þessum
eignalið við umfjöllun um framgreint skilyrði 1. mgr. 54. gr. tekjuskattslaga.
Varðandi mat á því hvort
viðtökufélagi sé óheimilt að nýta rekstrartap framlagsfélags til frádráttar
tekjum hjá sér ef það á óverulegar eignir hefur ekki verið talið heimilt að
synja um tapsfrádrátt þó nettó eign framlagsfélagsins sé neikvæð eða hefur það
verið talið að máli skipti hvers eðlis eignirnar séu. Í þessu sambandi vísaði
stefnandi við aðalmeðferð til úrskurðar yfirskattanefndar í máli YSÚ 220/1998. Í
því máli taldi skattstjóri að afhendingarfélag hefði aðeins átt peningalegar
eignir en YSN taldi þessa niðurstöðu ekki á rökum reista, enda gerði ákvæði 54.
gr. tekjuskattslaga engan greinarmun á eignum í þessu sambandi. Þá ætti heldur
ekki að miða við hreina eign við mat á því hvort skilyrðinu væri fullnægt.
Með vísan til þess sem
rakið hefur verið verður ekki fallist á að skattyfirvöld geti undanskilið
tilteknar eignir án þess að fyrir liggi skýrar lagaheimildir þar að lútandi þar
sem um íþyngjandi ákvörðun er að ræða fyrir viðkomandi aðila. Þá þykja ekki
hafa verið færð haldbær rök fyrir því af hálfu stefnda að eignir félagsins hafi
verið óverulegar. Í því sambandi þykir ekki skipta máli samanburður á eignum
stefnanda og Imagine Investment ehf. Umrætt skilyrði, að eignir Imagine
Investment ehf. hafi ekki verið óverulegar, telst því hafa verið uppfyllt við
samruna stefnanda og Imagine Investment ehf.
Eitt af skilyrðum 54. gr.
tekjuskattslaga er að tap flytjist ekki milli félaga við sameiningu eða
skiptingu þegar það félag sem slitið var hafði engan rekstur með höndum fyrir
slitin. Stefnandi byggir á því að Imagine Investment ehf. hafi haft með höndum
rekstur áður en félaginu var slitið við samruna þess við stefnanda. Af hálfu
stefnda og í umstefndum úrskurðum er hins vegar byggt á því að félagið hafi
ekki haft rekstur með höndum fyrir slitin vegna samrunans. Hins vegar er ekki
ágreiningur um þau skilyrði ákvæðisins að félögin hafi haft með höndum skyldan
rekstur eða starfsemi og að tap yfirtekna félagsins hafi myndast í sams konar
rekstri og yfirtökufélagið hafi með höndum.
Í úrskurði
yfirskattanefndar segir að leggja verði til grundvallar að Imagine Investment
ehf. hafi engan rekstur haft með höndum við slit félagsins vegna samruna við
kæranda, stefnanda í máli þessu, á árinu 2012. Engu að síður er rakið í
úrskurði yfirskattanefndar og í greinargerð stefnda að fyrir liggi að stefnandi
hafi keypt félagið á árinu 2007 og skráður tilgangur þess hafi verið að eiga og
fara með eignarhluta í öðrum félögum og annast eignaumsýslu, kaup og sölu
eigna, lánastarfsemi og skylda starfsemi. Rakin eru kaup félagsins á
hlutabréfum í Glitni hf. og Glitni Property Holding AS fyrir 1.008.242. 989
kr., að mestu fyrir lánsfé, og að þau
hafi verið afskrifuð verðlaus á árinu 2008. Síðan segir að á árinu 2009 hafi
lán vegna hlutabréfakaupanna verið gerð upp. Ekki hafi verið um frekari
eignaumsýslu að ræða fyrr en keyptir hafi verið hlutir í Marel hf. á árinu 2011
fyrir 999.843 kr. auk 1.000.000 króna kaupa á hlutdeildarskírteinum í
fjárfestingarsjóði. Hvað sem líði skýringum stefnanda um skort á
fjárfestingartækifærum hafi, utan framangreindra hlutafjárkaupa, engin
starfsemi verið á vettvangi félagsins frá árinu 2008 þar til ákvörðun var tekin
um samruna félaganna þann 16. maí 2012.
Stefnandi byggir á því að í
54. gr. tekjuskattslaga segi að tap flytjist ekki milli félag við sameiningu
hafi félag sem slitið var engan rekstur með höndum fyrir slitin. Þetta skilyrði
verði ekki túlkað með víðtækari hætti en orðalagið gefi til kynna. Við mat á
því hvort yfirtökufélag hafi haft rekstur með höndum verði að miða við
atvikabundið mat þar sem litið sé til eðlis starfsemi. Um hafi verið að ræða
eignarhaldsfélag sem hafði þann tilgang að fjárfesta og fara með eignarhald
fjárfestinga. Eðli málsins samkvæmt sé ekki um daglegan atvinnurekstur í slíku
félagi að ræða, en það þýði ekki að félagið hafi ekki haft rekstur með höndum.
Það fari eftir markaðsaðstæðum á hverjum tíma, þ.m.t. fjárfestingarkostum sem
séu í boði.
Í skýrslu sinni við
aðalmeðferð gerði eigandi stefnanda, A, grein fyrir fjárfestingum sem hafi
komið til skoðunar á þessu tímabili. Frá 2007 til 2011 hafi starfsemi félagsins
falist í því að halda í eignarhlut í Glitni Property Holding AS. Eftir
efnahagshrunið 2008 hafi hlutabréf í félaginu orðið verðlaus en skuldir vegna
kaupanna á félaginu enn verið til staðar. Hann kvaðst hafa boðist til að
afhenda Glitni banka félagið, en niðurstaðan orðið sú að stefnandi keypti
félagið af slitabúinu árið 2009. Farið hafi verið í að breyta þeirri skuld í
hlutafé og við þetta hafi tapið myndast. Fjárfestingum hafi verið sinnt, en á
þessum tíma hafi verið takmarkað úrval þeirra þó margt hefði verið skoðað og
því orðið minna af fjárfestingum. Á árinu 2011 hafi hann sótt um samsköttun við
Sjávarsýn sem hafi verið samþykkt. Hann hafi ætlað út í fjárfestingar um vorið,
og Imagine Investment ehf. hafi keypt hlutabréf í Marel og ríkisskuldabréf. Um
haustið 2011 hafi verið áformað að fara í kaup á Emm Ess ís en ekki hafi orðið
af þeirri fjárfestingu. Á þessum
tíma hafi hann verið með teymi fólks sem hafi unnið við að skoða fjárfestingar,
B frá árinu 2009 og einnig hafi C unnið hjá félaginu. Síðan hafi verið ákveðið
að rifa seglin og breyta um áherslur, einfalda skipulagið, og þau fjögur félög
sem hann hafi átt hafi orðið að tveimur.
Í framhaldinu hafi þessir starfsmenn hætt en hann starfað áfram einn því
kostnaðarsamt sé að halda úti félögum.
Í vitnaskýrslu B við
aðalmeðferð kom fram að hann hefði verið framkvæmdastjóri hjá stefnanda frá
miðju ári 2009 til 2011 og hann hefði sinnt verkefnum fyrir bæði félögin og
raunar öll félögin í samstæðunni. Verkefni hans fyrir Imagine Investment ehf.
hafi verið að skoða mögulegar fjárfestingar, hann hafi m.a. skoðað möguleg kaup
á Emm Ess ís, um hafi verið að ræða ýmiss konar greiningarvinnu. Imagine
Investment ehf. hafi, eins og hin félögin, verið í rekstri en fjárfestingar
hafi farið eftir því hvaða fjárfestingarkostir voru í boði á hverjum tíma.
Fyrir liggur að Imagine
Investment ehf. var rekið sem einkahlutafélag í samræmi við lög sem um rekstur
slíkra félaga gilda, í félaginu var virk stjórn, fyrir liggja fundargerðir
aðalfunda félagsins vegna rekstrar áranna 2009 og 2010 og skilað hefur verið
ársreikningum og skattframtölum í samræmi við lög og reglur. Telja verður að
fara verði varlega í að synja viðtökufélagi um að draga frá tekjum sínum tap
framlagsfélags hafi starfsemi legið niðri um einhvern tíma af orsökum sem
atvinnurekandi á enga sök á. Litið hefur verið svo á að við mat á þessu
skilyrði sé gjarnan skoðað lengra tímabili, tvö til þrjú rekstrarár.
Í úrskurði
ríkisskattanefndar er rakið hvenær 54. gr. var upphaflega lögtekin og kom til
framkvæmda, 1. janúar 1989. Þar er vísað til almennra athugasemda við 9. gr.
frumvarpsins sem varð 7. gr. laga nr. 97/1988 og nánari skýringar og ástæður
fyrir þessu laganýmæli raktar. Ákvæðið hafi upphaflega verið lögfest með lögum
nr. 97/1988, einkum í þeim tilgangi að sporna við því að félög með mikið
uppsafnað rekstrartap myndu ganga kaupum og sölum í þeim eina tilgangi að nýta
slíkt tap í rekstri yfirtökufélaganna.
Telja verður að við úrlausn
máls þessa beri að líta til upphaflegs tilgangs ákvæðisins og ljóst er að aðstaða
stefnanda er allt annars eðlis en þau tilvik, sem ákvæðinu var upphaflega ætlað
að taka til og stefndi byggir á til stuðnings kröfum sínum. Í því tilviki sem
hér um ræðir er ekki um kaup óskylds félags að ræða í þeim eina tilgangi að
nýta uppsafnað rekstrartap þess í öðrum rekstri, heldur samruna tveggja félaga
í eigu sama aðila, sem höfðu um árabil verið í eigu stefnanda og verið hluti af
samstæðu stefnanda. Þá var einn eigandi allra félaga í samstæðunni.
Varðandi það skilyrði 54.
gr. að samruni stefnanda og Imagine Investment ehf. hafi verið gerður í
venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi, þá er af hálfu stefnda byggt á því að
skilyrði 1. mgr. 54. gr. um venjulegan og eðlilegan rekstrartilgang hafi ekki
verið fullnægt og meðal annars er vísað til greinargerðar stjórnar Imagnine
Investment ehf., dags. 6. mars 2012, sem fylgt hafi samrunaáætlun félaganna Þar
hafi komið fram að stjórnir félaganna teldu ekki lengur tilgang með því að
halda rekstrinum áfram í sérstöku félagi. Af skýringum í greingargerð stjórnar
verði ekki annað ráðið en fyrirhugaður samruni lúti að því að ljúka tilvist
félagsins þar sem rekstrarlegu hlutverki þess sé lokið. Stefndi byggir á því
þessari niðurstöðu til stuðnings að eignir félagsins hafi verið óverulegar og
ekki verði séð að umsvif við stjórnun hafi verið slík að máli skipti við
ákvörðun um samruna eða að lánshæfi félaganna hafi aukist við þessa aðgerð.
Stefnandi byggir á því að
sameining félaganna hafi verið gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi.
Staða í þessu máli sé með allt öðrum hætti en verið var að bregðast við með
framangreindu frumvarpi sem vísað er til í niðurstöðum ríkisskattstjóra og
yfirskattanefndar. Stefnandi telur að rýmkandi skýring í niðurstöðu
skattyfirvalda sem aftri hluthafa félaganna frá því að nýta skattalegt tap á
móti hagnaði gangi í berhögg við eignarréttindi sem varin séu af 72. gr.
stjórnarskrárinnar. Þá sé viðurkennt í skattframkvæmd að þrátt fyrir að
möguleiki á nýtingu tapsfrádráttar hafi áhrif á ákvörðun um samruna, þá girði
það ekki fyrir það að skilyrðum 54. gr. tekjuskattslaga sé fullnægt. Líta beri
á samstæður hlutafélaga sem eina heild. Löggjafinn hafi heimilað samsköttun
þessara félaga og félög innan sömu samstæðu megi nýta skattalegt tap hvert
annars óháð skilyrðum í 54. gr. Mikilvægt sé að líta til þess hver tilgangurinn
sé með skiptingu eignarhaldsfélaga á milli félaga, en hann helgist af því að
nauðsynlegt sé að setja áhættusamar fjárfestingar í sérstök félög. Þegar
breytingar verði á eignasafni og fjárfestingarumhverfi sé eðlilegt að
uppsetning félagasamstæðu sé tekin til endurskoðunar. Samruni í þeim tilgangi
hafi verið hluti af slíkri vinnu og hafi falið í sér venjulegan og eðlilegan
rekstrartilgang í þeirri starfsemi sem umrædd félög hafi haft með höndum.
Stefnandi vísar til þess að í niðurstöðu yfirskattanefndar felist í raun
viðurkenning á því að ákvæði 54. gr. sé svo óskýrt að ekki sé fyllilega ljóst
hvernig túlka beri það við þær aðstæður sem hér séu uppi, sbr. þegar nefndin
felldi niður álagsbeitingu ríkisskattstjóra í ljósti álitaefnda og málavaxta að
öðru leyti án þess að rökstyðja það frekar. Þetta sýni að beiting 54. gr. í
máli þessu hafi verið í bága við 40. gr. og 77. gr. stjórnarskrár og því eigi
að taka til greina kröfur stefnanda. Telja verður að endurákvörðun
skattyfirvalda hafi verið mjög íþyngjandi fyrir stefnanda með hliðsjón af því
að hið umþrætta tap varð í félagasamstæðu stefnanda og því líklegt að
skattalegt hagræði af sameiningu hafi átt þátt í að sú leið var farin. Það
hefur hins vegar verið talið eðlilegt og lögmætt að stjórnendur og eigendur
fyrirtækja hafi skattalegar afleiðingar í huga við rekstrarlegar ákvarðanir,
svo fremi sem það er ekki eini tilgangur ákvörðunarinnar.
Fallist er á með stefnanda
að auk skattalegs hagræðis hafi ráðið ferðinni rekstrarlegar ákvarðanir sem
komið hafi til vegna breytts rekstrarumhverfis er leitað var hagræðingar í
rekstri samstæðunnar.
Samkvæmt 97. gr.
tekjuskattslaga nær heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. til
skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar
endurákvörðun fer fram. Í 2. mgr. segir síðan að hafi skattaðili látið í té í
framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar, sem byggja mátti
rétta álagningu á, sé þó eigi heimilt að endurákvarða honum skatt nema vegna
síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram
þótt í ljós kom að álagning hafi verið of lág.
Stefnandi byggir á því að
ríkisskattstjóri hafi þegar við álagningu haft undir höndum nauðsynleg gögn og
upplýsingar sem hægt hafi verið að byggja rétta álagninu á, sbr. 1. mgr. 95.
gr. Stefnandi byggir á því að sú endurákvörðun skatta sem hinir umþrættu
úrskurðir kveða á um byggi einvörðungu á þeim gögnum sem fylgdu skattframtali
og því hafi ríkisskattstjóra verið óheimilt að endurákvarða álagningu stefnanda
vegna þeirra tekjuára sem hér um ræðir þar sem tímafrestir ríksisskattstjóra
til endurákvörðunar hafi verið liðnir, sbr. 2. mgr. 97. gr. Úrskurður
ríkisskattstjóra hafi verið kveðinn upp í febrúar 2016, en þá hafi frestur til
endurákvörðunar verið liðinn. Í skattframtali stefnanda 2012 hafi verið gerð
grein fyrir samruna félaganna og ársreikningar beggja félaga næstliðin ár á
undan og samrunagögn hafi legið fyrir hjá fyrirtækjaskrá. Þá hafi ársreikningar
beggja félaganna fylgt framtölum þeirra. Þá byggir stefnandi á því að sú
rannsóknarskylda sem hvílir á ríkisskattstjóra samkvæmt 1. mgr. l95. gr. taki
einnig til upplýsinga sem skilað hafi verið til embættisins. Inntak þessarar
rannsóknarskyldu hafi verið staðfest í dómaframkvæmd Hæstaréttar, sbr. dóm
réttarins í máli nr. 85/1998.
Stefndi mótmælir þessari
málsástæðu stefnanda og vísar til þess að meginregla um tímamörk
endurákvörðunar sé í 1. mgr. 97. gr. Ákvæði 2. mgr. feli í sér undantekningu og
hana beri að skýra þröngt og hún eigi aðeins við ef fyrir hendi er
ófullnægjandi skoðun ríkisskattstjóra en ekki ófullnægjandi upplýsingar
skattaðila. Ríkisskattstjóra hafi ekki verið unnt að taka afstöðu til nýtingar
stefnanda á yfirfæranlegu tapi vegna sameiningarinnar án þess að afla frekari
upplýsinga og vísar stefndi í því sambandi til athugasemdar á framtali
stefnanda. Þar sé ekki að finna nánari skýringu á því að hvaða leyti einstök
skilyrði sameiningar hafi verið til staðar.
Það er mat dómsins að upplýsingar
sem fram komu í gögnum sem fylgdu skattframtölum hefðu nægt til þess að haga
álagningu samkvæmt 95. gr. tekjuskattslaga hefði ríkisskattstjóri talið að
færsla í skattframtölum bryti í bága við lög, en hann hafi mátt án frekari
upplýsinga eða með upplýsingum frá Hlutafélagaskrá eða öðrum gögnum í vörslum
embættisins gera sér ljósa grein fyrir því að færsla í umræddum skattframtölum
bryti í bága við lög Í því sambandi má
vísa til dóms Hæstaréttar í máli nr. 85/1998. Þá er fallist á það með stefnanda
að endurákvörðun hinna umþrættu úrskurða virðist eingöngu byggjast á þeim
gögnum sem fylgdu skattframtölum vegna þeirra ára sem var skilað. Af hálfu
stefnda er ekki sérstaklega mótmælt vaxtakröfum stefnanda að öðru leyti en því
að krafist var sýknu af öllum kröfum stefnanda.
Samkvæmt því sem rakið hefur verið er fallist
á að úrskurður yfirskattanefndar, nr. 33/2017, dags. 15. febrúar 2017, og
úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 16. febrúar 2016, um endurákvörðun opinberra
gjalda stefnanda gjaldárin 2013 og 2014 verði felldir úr gildi.
Að fenginni þessari niðurstöðu ber að
dæma stefnda til að greiða stefnanda 102.685.145 krónur með vöxtum skv. 1. mgr.
2. gr. laga nr. 29/1995, um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda, sbr. 1.
mgr. 8. gr. laga nr. 38/2001, um vexti og verðtryggingu, frá 21. mars 2016 til
5. janúar 2017, en stefnandi greiddi þessa fjárhæð 21. mars 2016 í samræmi við
endurákvörðun ríkisskattstjóra. Til frádráttar komi endurgreiðsla til stefnanda
að fjárhæð 21.446.779 krónur, dags. 23. febrúar 2017, í samræmi við niðurstöðu
yfirskattanefndar.
Þá ber að dæma stefnda til
að greiða framangreinda fjárhæð með dráttarvöxtum skv. 1. mgr. 6. gr. laga nr.
38/2001, um vexti og verðtryggingu, frá 5. janúar 2017 til greiðsludags, en stefna
í máli þessu með kröfu um endurgreiðslu var þingfest 19. desember .
Með vísan til 130. gr. laga
nr. 91/1991 um meðferð einkamála er stefndi dæmdur til að greiða stefnda
málskostnað sem þykir hæfilega ákveðinn með hliðsjón af umfangi og eðli málsins
eins og nánar er kveðið á um í dómsorði.
Vegna embættisanna dómara
hefur uppkvaðning dóms dregist umfram frest samkvæmt 1. mgr. 115. gr. laga nr.
91/1991 um meðferð einkamála. Dómari og aðilar erum sammála um að ekki sé þörf
á endurflutningi málsins.
Þórður Clausen Þórðarson
héraðsdómari kveður upp dóminn.
Dómsorð:
Úrskurður
yfirskattanefndar, nr. 33/2017, dags. 15. febrúar 2017, og úrskurður
ríkisskattstjóra, dags. 16. febrúar 2016, um endurákvörðun opinberra gjalda
stefnanda gjaldárin 2013 og 2014 eru felldir úr gildi.
Stefndi, íslenska ríkið, greiði
stefnanda, Sjávarsýn ehf., 102.685.145 krónur með vöxtum skv. 1. mgr. 2. gr.
laga nr. 29/1995, um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda, sbr. 1. mgr. 8.
gr. laga nr. 38/2001, um vexti og verðtryggingu, frá 21. mars 2016 til 5.
janúar 2017 og með dráttarvöxtum skv. 1. mgr. 6. gr. laga nr. 38/2001, um vexti
og verðtryggingu, frá 5. janúar 2017 til greiðsludags, að frádreginni
endurgreiðslu að fjárhæð 21.446.779 krónur, dags. 23. febrúar 2017.
Stefndi greiði stefnanda
3.000.000 kr. í málskostnað.
Þórður
Clausen Þórðarson